Reforma Tributária 2023 - Parte 8. Imposto Seletivo – Principais Características
1 - Introdução
A principal alteração processada pela Emenda 132/23 ao art. 153 da CF de 1988, dispositivo que estabelece a competência ordinária da União para a instituição de impostos, foi a inserção, no inciso VIII, do denominado Imposto Seletivo (IS), que substituirá em grande parte a funções extrafiscais desempenhadas pelo Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
O novo tributo, denominado pela mídia brasileira durante a tramitação da PEC 45 no Congresso Nacional de “imposto do pecado”, é uma espécie “excise tax”, adotado em diversos países[1], voltado primordialmente para desestimular comportamentos, tais como a ingestão de alimentos gordurosos, o consumo de bebidas ricas em açúcares, o uso de produtos derivados do tabaco e bebidas alcoólicas, todos eles prejudiciais à saúde do ser humano e geradores de elevados custos para a sociedade. Há uma relação direta entre o consumo disseminado desses produtos pela população e a elevação dos dispêndios públicos com os sistemas de saúde, aposentadorias precoces e gastos incorridos pelas redes de amparo assistencial.
O Imposto Seletivo clássico e o IVA são formas antigas de tributação do consumo, desempenhando papéis distintos no sistema tributário. Enquanto o IVA tem finalidade essencialmente arrecadatória e deve incidir da forma mais uniforme possível sobre todos os bens e serviços (tributo geral de consumo), o IS é um tributo eminentemente discriminatório, cobrado sobre determinados bens e serviços e com alguma finalidade específica. O constituinte reformador de 2023 optou em direcionar a cobrança do IS com o objetivo de induzir comportamentos desestimulando determinados atos de consumo, através da sobretaxação de produtos prejudiciais à saúde humana e causadores de efeitos nocivos ao meio ambiente.
Neste artigo abordaremos as principais características do Imposto Seletivo, tomando por base as disposições constitucionais introduzidas pela Emenda 132/23. De forma adicional, ao longo do texto, faremos breves comentários acerca dos principais pontos introduzidos pelo Projeto de Lei Complementar (PLP) nº 68/2024, encaminhado recentemente pelo Governo Federal ao Congresso Nacional, que entre outras matérias, trata da regulamentação do IS, da CBS e do IBS.[2]
2 - Fato Gerador
O Imposto Seletivo (IS), de competência da União, incidirá sobre operações de produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente. Sua base legal está prevista na Constituição Federal brasileira, no artigo 153, inciso VIII, e seu funcionamento será regulado por lei complementar.
A incidência do IS será monofásica, recaindo a tributação apenas em uma etapa do processo de produção ou distribuição do bem. Muito provavelmente a cobrança do imposto se dará por ocasião da saída do produto tributado do estabelecimento fabricante, produtor ou extrator, ou ainda quando da sua importação do exterior.
O PLP 68/2024 especificou o rol de produtos sobre os quais o IS incidirá, bem como a forma pela qual se dará a tributação sobre cada categoria. O art. 393 do PLP prevê que a incidência do IS recairá sobre os seguintes bens:
1 veículos;
2 embarcações e aeronaves;
3 produtos fumígenos;
4 bebidas alcoólicas;
5 bebidas açucaradas; e
6 bens minerais extraídos.
Na extração de produtos minerais, o imposto será cobrado independentemente da destinação, caso em que a alíquota máxima corresponderá a 1% do valor de mercado do produto, alcançando inclusive as operações de exportação para o exterior.
Na exposição de motivos do PLP 68/2024 a incidência sobre a aquisição de veículos, aeronaves e embarcações é justificada por serem emissores de poluentes, especialmente gases resultantes da combustão de derivados de petróleo, causadores de danos ao meio ambiente e ao homem.
Já a tributação sobre a comercialização de produtos fumígenos, cujo consumo mais difundido são os cigarros, tem por sustentação o fato destes serem universalmente apontados como prejudiciais à saúde em uma vasta gama de estudos acadêmicos. A sobretaxação dos produtos fumígenos, prática já adotada pela União e pelos Estados na fixação das alíquotas do IPI e do ICMS[3], constitui um dos instrumentos estatais mais eficientes para desestimular o tabagismo, constituindo uma efetiva política de saúde pública. No intuito de combater o mercado ilegal de produtos fumígenos, especialmente cigarros, o anteprojeto estabelece também a aplicação da pena de perdimento nas hipóteses de transporte, depósito ou exposição à venda desses produtos desacompanhados de documentação fiscal comprobatória da procedência, sem prejuízo da cobrança do IS devido.
A incidência do Seletivo sobre as bebidas alcoólicas é justificada no Projeto de Lei Complementar em numerosos estudos da Organização Mundial de Saúde (OMS), que indicam que o consumo desses produtos é associado a uma ampla gama de Doenças Crônicas Não Transmissíveis (DCNT), envolvendo doenças cardiovasculares, neoplasias e doenças hepáticas, além do uso excessivo de álcool ter associação direta com problemas mentais, ocorrências de violência e acidentes de trânsito. Estudo apresentado pelo Instituto Nacional do Câncer indica que em 2018, os gastos totais com o tratamento de neoplasias associadas ao consumo de álcool, representou um desembolso de R$ 1,7 bilhão aos cofres públicos, somente em procedimentos ambulatoriais e hospitalares custeados pelo governo federal. A proposta prevê a incidência do IS na primeira comercialização das bebidas pelo fabricante, salvo situações específicas, como a importação, arrematação em hasta pública e transferência não onerosa. A cadeia do setor de bebidas alcoólicas possui estrutura concentrada nos fabricantes e muito fragmentada nas fases de distribuição e varejo.
Em relação às bebidas açucaradas a exposição de motivos do PLP relata existirem consistentes evidências de que esses produtos aumentam as chances de obesidade e diabetes em estudos desenvolvidos também pela OMS, e a tributação mais elevada, adotada em diversos países, foi considerada com um dos principais instrumentos para conter a demanda por esse tipo de produto[4]. Da mesma forma que o setor de bebidas alcoólicas, a estrutura do setor de bebidas açucaradas é concentrada nos fabricantes e pulverizada na distribuição e no varejo, de maneira que a tributação pelo IS deverá ser direcionada para a primeira operação realizada pelo industrial/fabricante, para o importador na importação e o arrematante na hipótese de arrematação em hasta pública.
No que se refere à taxação dos bens minerais extraídos, a proposta direciona a incidência do IS para as operações com minério de ferro, petróleo e gás natural. A cobrança do tributo deverá recair na primeira comercialização promovida pela empresa extrativista, ainda que o minério seja destinado à exportação. Há também a previsão de incidência quando o minério extraído ou produzido for objeto de transferência não onerosa. Por sua vez se o minério extraído for utilizado pela empresa em sua própria cadeia produtiva o fato gerador será o consumo do bem mineral. O gás natural quando utilizado como insumo de processo industrial terá a alíquota do IS reduzida a zero.
Voltando ao texto constitucional, é estabelecido no art. 155, § 3º da Carta Magna, que à exceção do imposto de importação e do imposto de exportação, do ICMS, do IBS e do IS, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País,
Prevê ainda o texto da Lei Maior que o IS poderá ter o mesmo fato gerador e a mesma base de cálculo de outros tributos (art. 153, § 6º, inc. V). Isso significa, por exemplo, que se a União adotar a política pública de desencorajar a importação de veículos poluentes, pode fazer incidir o Imposto Seletivo nessas operações, utilizando o mesmo fato gerador e base de cálculo do Imposto de Importação, sobretaxando assim o ingresso no país de veículos à combustão que no processo de queima dos combustíveis emitam gases nocivos ao meio ambiente e ao ser humano.
3 – Não incidência/imunidades
O IS não irá incidir sobre as exportações de produtos e serviços, inclusive nas remessas de bens com o fim específico de exportação destinadas a empresa comercial exportadora.
Estão fora do campo de incidência do imposto as operações de fornecimento de energia elétrica e as prestações de serviços de telecomunicações, utilidades que são considerados essenciais, sendo instituído pela constituinte reformador uma regra de imunidade tributária específica, nos termos do inciso I, do § 6º, do art. 153, da Constituição Federal.
No tocante às exportações, há uma única exceção, conforme já destacado no tópico anterior, vez que o inc. VII, do § 6º, do art. 153, da CF, estabelece hipótese em que o IS irá incidir sobre a saída para o exterior de minério extraído, cuja alíquota máxima foi fixada pelo constituinte reformador em 1%.
A Reforma prevê ainda que o IS não onerará os bens e serviços cujas alíquotas sejam reduzidas e os produtos que venham a compor Cesta Básica Nacional de Alimentos. Mesmo não tendo o texto constitucional expressamente ressalvado que os alimentos que vierem a compor a Cesta Básica não serão tributados pelo IS, a intepretação lógica nos conduz a essa conclusão, considerando que esses produtos deverão necessariamente garantir aos consumidores alimentação saudável e nutricionalmente adequada, que o torna a incidência “excise tax” incompatível com esses propósitos.
Estão, portanto, fora do campo de incidência do IS os bens e serviços que façam parte dos regimes de tributação diferenciados do IBS e da CBS, favorecidos com a redução de 60% da alíquota modal, os serviços de transporte público coletivo de passageiros rodoviário e metroviário de caráter urbano, semiurbano e metropolitano, e os produtos cujas operações sejam beneficiadas com isenção ou com redução a zero das alíquotas, incluídos os que venham a compor a Cesta Básica de Alimentos a ser definida em lei complementar, seguindo uma linha interpretativa lógica, a partir do que determina o art. 9º, § 9º, da EC 132/23.
Também não haverá incidência do IS de forma cumulativa com o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). A cobrança do IS terá início em 2027, e os produtos que estiverem submetidos à sua incidência não poderão ser tributados pelo IPI. As alíquotas do IPI, a partir de 2027, serão reduzidas a zero, exceto em relação aos produtos que tenham industrialização incentivada na Zona Franca de Manaus (ZFM), seguindo o que determina o art. 126, inc. III, alíneas “a” e “b”, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT).
Em suma: o IPI não será extinto com a Reforma Tributária. Permanecerá no Sistema Tributário Nacional, funcionando como instrumento de política tributária da União para tornar os produtos fabricados na Zona Franca de Manaus mais competitivos, até que seja instituído um outro mecanismo de efeito semelhante. Porém se algum bem, ainda que produzido na ZFM, vier a ser tributado pelo IS, passará a estar fora do campo de incidência do IPI. Nessa situação o IS é que irá funcionar como mecanismo de incentivo aos bens produzidos na ZFM, pois a sua incidência recairá exclusivamente sobre os produtos que forem fabricados fora da zona industrial beneficiada.
4 – Operações de Importação
No PLP 68/2024 a incidência do IS nas operações de importação está normatizada nas disposições contidas entre os arts. 418 a 420, alcançando as entradas provenientes do exterior de veículos, embarcações, aeronaves, produtos fumígenos, bebidas alcoólicas, bebidas açucaradas e bens minerais extraídos.
Na hipótese de importação de gás natural que seja destinado a insumo em processo industrial a alíquota aplicável do IS será reduzida a zero.
5 – Base de Cálculo
O IS integrará a base de cálculo do ICMS, do ISS, do IBS e da CBS, nos termos do art. 153, § 6º, inc. IV, da CF/88. O Imposto Seletivo terá o chamado “efeito cascata”. Não incidirá sobre sua própria base, ou seja, sobre ele mesmo, como ocorre hoje com o ICMS, mas irá compor a base imponível do ICMS, do ISS, do IBS e da CBS.
Assim, qualquer majoração na cobrança do IS irá também repercutir no cálculo dos demais tributos incidentes sobre o consumo de bens prejudiciais à saúde e ao meio ambiente, considerando que esse tributo será um elemento a ser adicionado no cálculo das outras incidências. Porém, a recíproca não é verdadeira, pois o IBS e a CBS não integrarão a base de cálculo do IS, a teor do que determina o art. 156-A, § 1º, inc. IX c/c o art. 195, § 17 da Constituição. Da mesma forma, durante a transição, o IS não comporá a base de cálculo do ICMS e o ISS, tributos que serão extintos ao final do ano de 2032.
Os descontos incondicionais também não integrarão a base imponível do IS.
Estabelece ainda a norma constitucional que o IS poderá ter a mesma base de cálculo e o mesmo fato gerador de outros tributos, conforme disposição contida no art. 153, § 6º, inc. V, da CF/88, regra já mencionada neste texto em tópico anterior.
De acordo com o PLP 68/2024, a base de cálculo do Imposto Seletivo é:
I - o valor de venda na comercialização;
II - o valor de arremate na arrematação;
III - o valor de referência na transação não onerosa ou no consumo do bem; ou
IV - o valor contábil de incorporação do bem ao ativo imobilizado.
Nas hipóteses em que se prevê a aplicação de alíquotas específicas, a base de cálculo é aquela expressa na unidade de medida apropriada.
Em relação aos produtos fumígenos, a base de cálculo na comercialização será o valor de venda ou o valor de referência, o que for maior.
Na comercialização de bem sujeito à alíquota ad valorem, a base de cálculo é o valor integral cobrado na operação a qualquer título, incluindo o valor correspondente a:
I - acréscimos decorrentes de ajuste do valor da operação;
II - juros, multas, acréscimos e encargos;
III - descontos concedidos sob condição;
IV - valor do transporte cobrado como parte do valor da operação, seja o transporte efetuado pelo próprio fornecedor ou por sua conta e ordem;
V - tributos e preços públicos, inclusive tarifas, incidentes sobre a operação ou suportados pelo fornecedor, exceto aqueles previstos no art. S11; e
VI - demais importâncias cobradas ou recebidas como parte do valor da operação, inclusive seguros e taxas.
6 - Alíquotas
As alíquotas do IS serão fixadas através de lei ordinária, podendo ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, de acordo o disposto no art. 153, § 6º, inc. VI, da Carta de 1988.
No que se refere ao aspecto quantitativo do novo tributo a regra definidora da base de cálculo será estabelecida em lei complementar, cuja aprovação requer quórum qualificado. As alíquotas serão, entretanto, fixadas em lei ordinária da União, de forma que serão aprovadas com a exigência de maioria simples das casas legislativas.
Diferentemente do IPI, cujas alíquotas são fixadas por ato do Executivo, no IS as alterações para mais ou para menos das alíquotas deverão atender ao princípio da legalidade estrita, devendo o parlamento, ou seja, os representantes do Poder Legislativo, decidir sobre a matéria. Ao contrário de outros tributos de perfil extrafiscal previstos na Constituição, ou seja, tributos que objetivam induzir comportamentos, incentivar ou desestimular atividades econômicas, a exemplo do Imposto de Importação, do Imposto de Exportação e do IPI, o Imposto Seletivo não possui flexibilidade quanto à alteração de alíquotas no mesmo exercício fiscal. Suas alíquotas devem ser fixadas por meio de lei ordinária, respeitando os princípios da anterioridade comum e nonagesimal, assim como a legalidade.
Por fim, o constituinte reformador a fazer referência às alíquotas do IS possibilitou a adoção de duas técnicas de quantificação: (i) alíquotas específicas por unidade de medida adotada, com por exemplo, R$ 30 (trinta reais) por litro de bebida alcoólica produzida ou (ii) ad valorem, que é aplicação de um percentual sobre a base de cálculo da operação.
A regra constitucional que estabelece limites na fixação das alíquotas do IS está relacionada à incidência sobre a extração de bens minerais, sendo estabelecido o percentual máximo de 1%. Nos demais casos envolvendo a produção comercialização ou importação de bens e serviços não há limitação de alíquota.
No PLP 68/2024 são propostas diversas regras para a definição das alíquotas dos produtos sujeitos à incidência do IS. Vejamos algumas:
I - Tributação de veículos - Deverão ser considerados os seguintes atributos na fixação das alíquotas: a) potência; b) eficiência energética; c) desempenho estrutural e tecnologias assistidas de direção; d) reciclagem de materiais; e) pegada de carbono; e, f) densidade tecnológica. A alíquota base de cada veículo poderá ser majorada ou decrescida de acordo com os atributos mencionados.
Por sua vez automóveis e comerciais leves considerados sustentáveis terão alíquota zerada atendidos os critérios: a) emissão de dióxido de carbono (eficiência energético-ambiental); b) reciclagem veicular; c) realização de etapas fabris no País; e, d) categoria do veículo.
O projeto também prevê redução a zero da alíquota do IS sobre veículos vendidos a pessoas com deficiência ou a motoristas profissionais (taxistas), desde que benefício semelhante seja reconhecido no âmbito da CBS e do IBS.
II - Tributação de produtos fumígenos e bebidas alcoólicas – O anteprojeto propõe manter a combinação de alíquotas ad valorem e específicas na incidência do IS sobre a comercialização de cigarros e bebidas alcóolicas. Como efeito negativo do álcool e do cigarro está relacionado à quantidade do produto consumida, o modelo de tributação proposto se dará através da aplicação de uma alíquota específica (por quantidade de álcool inserida pelo fabricante na bebida, por exemplo) e uma alíquota ad valorem.
O PLP estabelece também que as alíquotas específicas deverão ser atualizadas monetariamente uma vez ao ano, pelo IPCA, de modo a evitar a redução dos seus valores por conta do processo inflacionário.
7 – Contribuintes
A regra definidora da sujeição passiva do IS será estabelecida na Lei Complementar instituidora do tributo. No PLP 68/2024, entre os arts. 408 e 409 é definido que o contribuinte do Imposto Seletivo será: (i) o fabricante, na primeira comercialização, na incorporação do bem ativo imobilizado, na tradição do bem em transação não onerosa e no consumo do bem; ii) o importador, na entrada do bem de procedência estrangeira no território nacional; (iii) o arrematante na arrematação; ou (iv) o produtor-extrativista que realiza a extração, na primeira comercialização, no consumo, na transação não onerosa ou na exportação do bem.
7 - Competência para instituição do Imposto Seletivo e distribuição do produto da sua arrecadação
O Imposto Seletivo está no campo competência da União, de acordo com o estabelecido no art. 153, inc. VIII, da Lei Maior, e sua instituição se dará através de Lei Complementar Federal.
Conforme frisamos ao longo deste texto se encontra em trâmite no Congresso Nacional o PLP 68/2024, que institui o Imposto sobre Bens e Serviços - IBS, a Contribuição Social sobre Bens e Serviços - CBS e o Imposto Seletivo – IS, entre outras providências.
Ficará a cargo do chefe do Poder Executivo da União editar o Regulamento do Imposto Seletivo.
O art. 159 da CF, ao tratar da distribuição das receitas tributárias da União para os entes subnacionais, estabeleceu que 60% (sessenta por cento) do IS arrecadado será distribuído aos Estados, Distrito Federal e Municípios, sendo que:
I – 50% (cinquenta por cento) será distribuído segundo os critérios e percentuais estabelecidos no Fundo de Participação dos Estados (FPE) e no Fundo de Participação dos Municípios (FPM);
II - 10% da arrecadação do IS será entregue aos Estados e ao DF proporcionalmente ao valor das exportações de produtos industrializados.
Os Estados entregarão aos respectivos Municípios 25% (vinte e cinco por cento) dos recursos que receberem por conta de exportações, observados os critérios de população (85%), indicadores de melhoria de aprendizagem e aumento da equidade (10%), e o montante restante (5%), igualmente distribuído para todos os municípios.
8 - Conclusão
A tributação seletiva ou especial sobre bens e serviços que sejam prejudiciais à saúde humana ou ao meio ambiente constitui um importante instrumento de política pública voltado a desestimular o consumo de produtos causadores de danos ao ser humano e à natureza. Ao mesmo tempo são geradas receitas direcionadas compensar os gastos públicos com saúde, previdência e assistência social associados aos malefícios causados pelos produtos nocivos.
Na Reforma de 2023, em paralelo à instituição do IVA Federal (CBS) e do IVA dos Estados/Municípios (IBS), foi introduzido no Sistema Tributário Nacional o Imposto Seletivo, que na essência tem características semelhantes ao IPI da União, sem adotar, entretanto, os princípios da seletividade e da não cumulatividade. Trata-se de tributo voltado essencialmente a induzir comportamentos, através da sobretaxação de produtos e serviços que sejam danosos à saúde humana e ao meio ambiente – as denominadas “externalidades negativas”, com o claro objetivo de desestimular o seu consumo.
O modelo de Imposto Seletivo a ser adotado no Brasil, cujas bases constitucionais foram assentadas pela Emenda 132/2023, faz parte agora do Projeto de Lei Complementar 68/2024, de inciativa do Executivo Federal, já em trâmite no Congresso Nacional, cujas proposições mais importantes integram esse breve estudo.
Neste momento nos parece ser essencial que a atividade de regulamentação dos novos tributos (Imposto Seletivo, Imposto sobre Bens e Serviços e Contribuição sobre Bens e Serviços), seja repleta de medidas que minimizem a atual regressividade do sistema de tributos que incidem sobre a base consumo, de forma que seja promovida verdadeira justiça fiscal.
Nessa perspectiva, se a escolha do legislador infraconstitucional, por exemplo, for carregar na tributação dos veículos movidos a combustível fóssil, deverá haver medidas em sentido contrário que estimulem os consumidores a adquirirem veículos que utilizem de fontes de energia não poluentes. Seguindo esse mesmo viés, políticas públicas voltadas a desestimular o consumo de bebidas com alto teor de açúcar, via aumento da carga tributária, com o objetivo claro de diminuir, por exemplo, o consumo de refrigerantes pela população, deverão estar acompanhadas de contrapartidas que tornem mais acessíveis ao povo, especialmente os mais pobres, o consumo de sucos e produtos naturais a base de frutas.
A política tributária pode ser um excelente instrumento voltado a implementar ações afirmativas de educação, saúde e bem-estar social. Caberá aos representantes do povo, no Congresso Nacional, dar o primeiro passo na efetividade desses propósitos quando da votação das leis regulamentadoras da Reforma Tributária.
