Vladimir Miranda Morgado.

Doutor em Direito Público. Auditor Fiscal do estado da Bahia. Professor Adjunto da Uneb. Conselheiro Julgador do Conselho Estadual da Fazenda (Consef).

 

RESUMO: O estudo apresenta as impressões iniciais acerca do Código de Defesa do Contribuinte, na sua parte geral, comentando dispositivo a dispositivo, com ênfase nas suas inovações, tecendo considerações a respeito dos deveres da Administração Tributária, direitos e obrigações do sujeito passivo, resolução cooperativa das controvérsias entre as partes da relação tributária, além de escrever um traçado genérico sobre a figura do contribuinte bom pagador, cooperativo e sobre a figura do devedor contumaz.

Palavras-Chave: Direito Tributário. Código de Defesa do Contribuinte. Administração Tributária. Procedimento e Processo. Reforma Tributária.

Sumário: 1. Introdução.  2. Texto original versus texto aprovado. 3. Análise dispositivo a dispositivo. 4. Considerações Finais. 5. Referências.

1. Introdução.

O presente estudo tem o objetivo de apresentar as linhas iniciais a respeito da LC 225/2026, marco jurídico importante esquadrinhador dos direitos e deveres do obrigado tributário, no sentido de prestigiar as garantias fundamentais do devedor na relação com o tributo, funcionando como extensão e complemento às limitações constitucionais ao poder de tributar[1].

O trabalho pretende parar no art. 7º do diploma referido, indo um pouco mais para tecer considerações bem superficiais a respeito da configuração do devedor contumaz versus o bom pagador do tributo.

Ainda a título introdutório, cumpre dizer que, não obstante ser chamado pelo próprio legislador de Código de Defesa do Contribuinte, título que vem ganhando adesão pela comunidade especializada, preferimos chamar a lei complementar de Estatuto do Sujeito Passivo, não só porque o contribuinte é atingido por suas regras, como também, indubitavelmente, o responsável tributário, conforme detalhado adiante.

Ademais, consideramos ser um Estatuto porque abrange não só direitos (e, como lado oposto da moeda, apresentando-se no diploma os deveres da administração pública), o que só aí justificaria parcialmente a expressão “Código de Defesa”[2]. Assim, a denominação peca por excesso e por escassez: por escassez porque – repita-se – os preceitos ali colacionados vão além de disciplinar direitos, avançando em deveres e procedimentos, mesmo na sua parte geral; por excesso porque aquém do esforço de sistematização, detalhamento ou de profundidade do tema, tal como deve ser chamada uma codificação, tal como acontece no Brasil com o direito civil, penal e eleitoral; até porque, adite-se, a lei complementar em comento é de normas gerais e fica longe de exaurir a regulação.

Não estamos sós neste entendimento.[3]  Veja-se a seguinte lição de Humberto Ávila[4]:

A expressão "Estatuto do Contribuinte" denota um conjunto de normas que regula a relação entre o contribuinte e o ente tributante. Sua utilização possui conotação tanto garantista dos direitos dos contribuintes quanto limitativa do poder de tributar.

Isso dito, faremos a apresentação do texto da norma e, em seguida, faremos alguns comentários, dando ênfase naquilo que afeta mais diretamente o processo administrativo tributário, mas sem negligenciar as demais áreas de afetação.

Por pertinência temática, faremos também algumas abordagens a respeito da LC 236/2026, publicada em 04.9.2026, encarregada de promover mudanças de relevo no Código Tributário Nacional (CTN). Referido diploma tem pontos de contato com o presente estudo, notadamente quanto aos instrumentos de composição da obrigação tributária contraída e aspectos processuais que em certa medida até se opõem às garantias implantadas ao sujeito passivo, conforme se verá adiante.

Um pequeno esclarecimento final: volta e meia, o leitor verá a palavra contribuinte, mas logo fique entendido ser apenas uma licença de estilo de escrita, reiterando-se que as regras adiante estudadas tanto se referem ao contribuinte como ao responsável tributário.

2. Texto original versus texto aprovado.

Não obstante terem tramitado no Congresso Nacional proposições semelhantes a respeito do Estatuto do Sujeito Passivo, o projeto que ganhou tração foi o PLP 125/2022, até porque foi a partir dele que os debates se desenvolveram e culminaram na LC 225/2026.

Assim, reconhecendo que outras contribuições legislativas influenciaram na aprovação do texto final, optamos em fazer um breve comparativo entre o citado projeto e a lei sancionada, sem também querer esgotar ou aprofundar o estudo comparativo.

Optamos também em indicar o que estava no texto proposto originariamente e o que não foi mantido no conteúdo do diploma aprovado.

O PLP 125/2022 nasceu de Anteprojeto elaborado por uma Comissão de Notáveis, integrada pelos juristas Regina Helena Costa, Valter Shuenquener de Araújo (Relator-Geral), Marcus Lívio Gomes (Coordenador da Subcomissão de Processo Tributário), Bruno Dantas Nascimento, Júlio Cesar Vieira Gomes, Gustavo Binenbojm, André Jacques Luciano Uchôa Costa, Carlos Henrique de Oliveira e Valter de Souza Lobato.

Grupo este que deriva da Comissão de Juristas responsável pela elaboração de anteprojetos de proposições legislativas que dinamizem, unifiquem e modernizem o processo administrativo e tributário nacional (CJADMTR), composta pelos juristas Regina Helena Costa, Valter Shuenquener de Araújo, Marcus Lívio Gomes, Bruno Dantas Nascimento, Júlio Cesar Vieira Gomes, Gustavo Binenbojm, André Jacques Luciano Uchôa Costa, Carlos Henrique de Oliveira, Valter de Souza Lobato, Alexandre Aroeira Salles, Aristóteles de Queiroz Câmara, Patrícia Ferreira Baptista, Flávio Amaral Garcia, Caio César Farias Leôncio, Maurício Zockun, Leonel Pereira Pittzer, Ricardo Soriano de Alencar, Josiane Ribeiro Minardi, Edvaldo Pereira de Brito e Luiz Gustavo Antônio Silva Bichara.

O Anteprojeto obteve um relatório final assinado pela Ministra Regina Helena Costa, Presidente da CJAMDR, e do Dr. Marcus Lívio Gomes, Relator da Subcomissão de Processo Tributário

Extraia-se dele os trechos abaixo:

4. O presente documento, por sua vez, alinhado aos demais anteprojetos, vem consagrar a figura do contribuinte como sujeito de direitos e deveres, e consolidar a proposta a que a Comissão se ateve, de redefinir a relação fisco-contribuinte, promovendo um novo paradigma de confiança e cooperação mutua.

...

8. Nesse contexto, o presente Projeto visa à evolução do relacionamento fiscal, com a participação ativa do contribuinte, inovando com medidas que objetivam essa aproximação e, em especial, medidas de incentivo aos bons pagadores, de forma a proteger o cidadão e alcançar, concomitantemente, a satisfação do crédito tributário, garantindo que direitos e garantias sejam preservados.

Em linhas gerais, o autor da lei complementar deu uma redação mais concisa ao texto original, eliminando aparas ou construções linguísticas desnecessárias, de sorte ao seu conteúdo se mostrar direto e objetivo, compactando e reordenando disposições.

Foram descartadas diversas proposições de alterações e inserções no CTN, a exemplo de métodos preventivos e compositivos de obrigações tributárias pendentes (principais e acessórias), lançamento, disposições sobre consultas formais, além de normas relacionadas a procedimentos de fiscalização, auto de infração, observância de precedentes administrativos e judiciais, regulação completa dos comandos gerais sobre processo administrativo tributário[5].

Bom ressaltar que muitas destas mudanças no CTN vieram através da LC 236/2026, aprovada meses depois, nos estertores da atual legislatura, quando já se respirava as eleições gerais, ora em andamento.

Do ponto de vista de aprimoramentos da proposta original – assim entendemos -, destaque-se: i) a amplidão das regras para o sujeito passivo (e não só para o contribuinte); ii) a extensão de aplicabilidade das normas para a Administração Pública  (e não só para a Fazenda Pública, considerando que há outros servidores que atuam secundariamente em procedimentos e processos fiscais, além dos integrantes da carreira do fisco e procuradores); iii) a exclusão – porque desnecessária - da menção de que os direitos e deveres do sujeito ativo e passivo constituem alicerce dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil; iii-a) explicamos melhor este último aspecto: a eliminação da referência de que o Estatuto do Sujeito Passivo faz parte dos objetivos fundamentais da RFB não impede que tais normas sejam relevantes para a relação jurídico-tributária, até porque possui status de lei complementar nacional; iii-b) ademais, a manutenção do dispositivo – indiscutível atecnia - poderia causar mais prejuízos do que benefícios, na medida em que significaria impertinência jurídica do ponto de vista constitucional, à luz do art. 3º da CF/88; iv) igual caminho trilha a alusão de que administração tributária haverá de seguir os princípios norteadores da administração pública, o que enuncia obviedade dispensável; v) a exclusão do seguinte comando, inteiramente desprovido de técnica legislativa: respeito às expectativas dos contribuintes sobre a aplicação da legislação tributária; v-a) a proposição, do ponto de vista jurídico, nada colabora do prisma epistemológico, como expressão da validação de conhecimento; vi) a adaptação do dispositivo que mandava a administração pública considerar os fatos e as circunstâncias que pudessem afetar suas obrigações, capacidade de pagamento ou capacidade de fornecer informações em tempo hábil; vi-a) a parte final da proposta, qual seja, a capacidade do sujeito passivo fornecer informações em tempo hábil, carregava uma forte dose de subjetividade, na medida em que prazos peremptórios deverão ser estipulados objetivamente. 

O texto final do Estatuto (para as matérias aqui estudadas) absorveu totalmente as Emendas de Plenário 18, 19, 20 e 23, e em parte a Emenda de Plenário 23, nomeadamente a que propôs a mudança dos incisos I e XVIII do art. 3º do Projeto Substitutivo, analisados adiante.

Digna de registro (porque curiosa) a proposição que levou o nº 16 (e não acatada) que submetia os atos normativos (salvo exceções) ao crivo do instituto da consulta pública[6], ao argumento de que “a consulta pública é um mecanismo que promove a transparência (publicidade), assegura que as decisões sejam tomadas de maneira ética e justa (moralidade) e permitem que a eficiência administrativa seja alcançada por meio da coleta de opiniões e sugestões de diversos stakeholders.[7] O mecanismo da consulta pública não apenas democratiza o processo, mas também ajuda a identificar pontos de melhoria e a construir um consenso em torno das decisões tomadas”.

3. Análise dispositivo a dispositivo.

CAPÍTULO I

DISPOSIÇÕES PRELIMINARES

Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas aos direitos, às garantias, aos deveres e aos procedimentos aplicáveis à relação jurídica do sujeito passivo, contribuinte ou responsável, com a administração tributária.

O caput em foco surge na esteira do inciso III do art. 146 da CF/88, posto que ali está autorizada a possibilidade de lei complementar estabelecer normas gerais voltadas para o direito tributário. Por assim dizer, a relação jurídica entre os sujeitos é a parte viva e dinâmica do fenômeno do tributo, e através deles se vê as externalidades da justiça fiscal, do estado de direito, do regime democrático.

Daí a importância da matéria, posto ir além da Constituição Tributária, esmiuçando situações que são vividas no cotidiano desta relação, de um lado percebendo-se - não raro - gestos arbitrários da administração fazendária, do outro identificando-se condutas claramente sonegadoras do sujeito passivo.

Parágrafo único. Os direitos, as garantias, os deveres e os procedimentos previstos nesta Lei Complementar são de observância obrigatória em todo o território nacional, sem prejuízo de outros estabelecidos pela legislação tributária.

Resta claro que o congressista criou uma lei que tem aplicação nacional, portanto – com o perdão da redundância - configura uma lei nacional de preceitos gerais, (tal qual advogamos em trabalho anterior[8], embora sob outro propósito), mas admitindo a possibilidade das esferas federativas instituírem – nos lindes constitucionais – outros direitos, deveres e procedimentos relacionados com o devedor tributário.

Significa dizer que Estados, DF e Municípios poderão referendar leis que estipulem novos direitos, deveres e procedimentos a serem exercidos e seguidos pelo sujeito passivo, até ampliando direitos, mas nunca os restringindo; ou criando novos deveres, à luz do sistema normativo já posto, com as cautelas para não se incorrer em ilegalidades ou inconstitucionalidades; além de instalar outros procedimentos, com as mesmas cautelas atrás advertidas[9].

Art. 2º Esta Lei Complementar aplica-se aos órgãos e às entidades da administração pública direta e indireta do Poder Executivo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios dotados de competência legal para cobrar e fiscalizar tributos, analisar processos administrativos tributários, interpretar a legislação tributária, elaborar normas tributárias infralegais e representar judicial e extrajudicialmente o ente em matéria tributária.

Aqui o legislador especificou a área de aplicação do Estatuto, relacionado aos procedimentos e processos tributários, nomeadamente com respeito a auditorias, verificações fiscais, cobrança extrajudicial (inclusive no âmbito fazendário), julgamento administrativo, ações judiciais, interpretação das regras tributárias.

Um primeiro questionamento se levanta no sentido de, sem embargo da disposição fazer menção expressa ao Poder Executivo das unidades da Federação, até a fronteira da representação judicial, a lei também se estender como diploma vinculativo do Poder Judiciário. Apesar do erro de dicção jurídica, e a existência de diplomas adjetivos pátrios, o status de lei nacional não só pode como deve ser observado pelas Justiças Federal e Estaduais, até porque a LC 225/2026 resulta do disciplinamento dos direitos do sujeito passivo, além de agir como inibidor do poder de tributar; assim, neste viés, o magistrado – pedimos vênia - haverá de aplicar a lei tendo em mira também o diploma mencionado.

O que soa inédito é o dever da administração pública ser obrigada a ouvir o sujeito passivo quando da elaboração de normas infralegais[10], isto é, aquelas que não traduzam lei em sentido estrito, porque oriundas do Poder Executivo, designadamente decretos, portarias e demais atos nominados, expedidos pelas autoridades administrativas, nos termos do art. 97 a 100 do CTN.

Parêntesis especiais para o processo administrativo tributário: até um ano após a sua entrada em vigor, vale dizer, 08.02.2027, conforme art. 57, União, Estados, DF e Municípios deverão adaptar suas leis regulatórias do processo administrativo tributário, mudar suas praxes e aparelhar os seus partícipes à nova realidade estatutária. Sobra mencionar que, conquanto haja a transição normativa comentada, é possível identificar regras de garantia e prerrogativas  já autoaplicáveis, confirmatórias da Constituição, tal como sucede com a defesa ampla, contraditório, estabilidade jurídica, boa-fé, decisões fundamentadas, gratuidade administrativa (decorrente do direito de petição), probidade, decoro, impulso oficial, excesso de exação, abuso de poder, razoabilidade e direito a patrocínio advocatício irrestrito (sem limitação dos poderes confiados), entre outras.

Aparentes antinomias detectadas com outros diplomas adjetivos administrativos, seja frente a outras leis nacionais de normas gerais, seja frente a leis nacionais de conteúdo completo ou de normas totais (caso do recém implantado IBS), seja frente a outras leis federais, estaduais, distritais e municipais, serão resolvidas pelas tradicionais técnicas de exegese do direito.

Em outras palavras: além de outros diplomas adjetivos administrativos, vale também dizer que a reforma tributária criou regras acerca do processo administrativo tributário especificamente para o IBS, segundo o Título II (arts. 54 a 102) da LC 227/2026, e a RFB adota o Dec. 70.235/1972 para a discussão administrativa dos tributos federais. Reprise-se: a aparente antinomia deve ser resolvida pelas regras de hermenêutica jurídica.

CAPÍTULO II
DAS NORMAS FUNDAMENTAIS DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA

Art. 3º A administração tributária deve: 

Contraponto natural do Estatuto que visa regulamentar direitos, deveres e procedimentos ligados ao sujeito passivo, o legislador começa elencando os deveres do sujeito ativo, embora tal relação em absoluto seja exaustiva.

Acima da lei complementar em comento, há obrigações estatais previstas na Lei Maior da República, no Código Tributário Nacional (CTN) e em outras leis em sentido amplo e estrito, desde que não conflitem ou mitiguem os deveres aqui apresentados.

Chame-se a atenção para o título do capítulo, isto é, “Normas Fundamentais da Relação Tributária”, o que bem denota a categorização dos dispositivos, a regimentarem essencialmente a relação jurídico-tributária entre fisco e contribuinte.

I - respeitar a segurança jurídica e a boa-fé ao aplicar a legislação tributária;

É dever da administração pública obedecer a segurança jurídica e agir com boa-fé quando aplicar as normas tributárias.

Como sabemos, a segurança jurídica visa estabilizar as relações entre as pessoas, pacificá-las, terminá-las em bom termo. Isso mesmo. Terminá-las em bom termo: porque uma relação que tem péssimo desfecho à luz do direito transmite injustiça; não aos olhos do leigo; mas aos olhos do especialista, do jurista, do político-jurista, pois relação mal desfechada traduz germe a inocular o estado de exceção. Um Estado soberano sem segurança jurídica é um estado política e institucionalmente instável, a causar desconfiança nos tutelados, a abrir caminhos para a arbitrariedade. Se uma relação jurídica demora de concluir, ou se conclui rapidamente de qualquer jeito, o sentimento de justiça não desabrocha.

Tais considerandos – admitimos – desbordam da dogmática pura e se enveredam para os caminhos da sociologia e filosofia jurídicas. Porém, o que queremos dizer é que uma resolução de conflito com embasamento no direito, mesmo que pende para um posicionamento contrário a quem contende, pode gerar inconformismo, mas não pura revolta do perdedor. A inquietude jurídica é do estado de direito, pois o perdedor não se acomoda com a decisão, mas sabe do seu conteúdo científico sustentável. Daí as possibilidades recursais, previstas nas leis adjetivas, até o momento em que o sistema não mais permiti-las. Mas dentro deste contexto, esgotadas as instâncias e opções de apelo, o perdedor, mesmo vencido (perdoem a redundância), nutre a sensação de que houve o devido processo legal, a prestação jurisdicional, a confirmação do estado democrático de direito. Até continua acreditando que a solução poderia pender em seu favor. Mas não pode argumentar que a opção decisora foi ao arrepio da lei, escancaradamente abusiva, traduziu execrável contorcionismo jurídico. Diferente daquela situação que o perdedor (ou seu representante expert) vê ilogia na decisão. Agir assim defeituosamente traz má-fé, exprime conduta anacrônica, odiosa, antijurídica.

Longe de nós sermos nefelibatas e pensarmos que decisões com este feitio não sejam comuns no ordenamento brasileiro. Quantas injustiças já foram praticadas ao longo do Brasil contemporâneo, com decisões claramente eivadas de viés político-partidário, juridicamente condutoras de erros crassos, algumas delas até anuladas, outras proferidas após adoção de estratégias propositais no sentido do processo desbancar para o campo movediço das nulidades? Sem embargo desta constatação, em relação ao homem mediano, exclusive portanto os ricos privilegiados e apaniguados pelo poder e os pobres injustiçados, desequipados de ferramental jurídico, podemos dizer que para esta minoria, a dos homens medianos, ainda vivemos uma justiça que proporciona segurança jurídica e se rege pela boa-fé.

Sobre o primeiro princípio, escrevemos[11]:

O princípio da segurança jurídica traz aquela idéia de que as relações sociais devem estar estabilizadas a bem da própria sociedade e do Estado, protegidas por normas claras e não volúveis.

 

Metajuridicamente, qualquer cidadão necessita se sentir seguro, o Estado protegendo seus direitos e os confrontando com os dos seus semelhantes. A profusão de normas irradiadas por diversas pessoas autorizadas para tanto provoca instabilidade jurídica, máxime quando elas se refiram a preceitos que poderia muito bem estar conformados num disciplinamento geral.

 

Assim, o princípio em análise auxilia na congregação de valores sociais supremos, posto que repele o procedimento de serem editadas normas veiculadas por qualquer tipo legislativo sem a visão que se deve ter de sistema jurídico, no qual o central cuida do geral e o periférico cuida do específico. Enfim, normas desconjuntadas proporcionam insegurança jurídica.

Boa-fé, por sua vez, expressa comportamento digno, honesto, sem segundas intenções, colaborador com o outrem. Assim deve se pautar o administrador público, ter em mente esta diretriz ao aplicar a regra tributária.

Recordamos que ambos os princípios neste inciso dobram a administração pública e no contexto da aplicação da norma tributária. Sobre a boa-fé, o comando ganha especial contorno no momento em que o autor do lançamento tributário o efetiva.

Já defendemos em trabalho anterior que o autor do lançamento é quem cria o direito, o poder-dever de tributar. Cabe a ele o começo de tudo, pedindo licença para usar o lugar-comum, pois sem o lançamento o fato imponível não descola do campo meramente obrigacional, por vezes ainda não identificado, por vezes escondido nos subterrâneos da evasão tributária – voluntária ou involuntariamente.

O servidor detentor da atribuição de lançar (ainda que por homologação) consiste no primeiro operador jurídico estatal a lidar com o fato e dar-lhe dimensão material, pessoal, espacial, temporal e quantitativa e concluir se dele nasce uma obrigação tributária ou não.

Claro que outros operadores virão, inclusive o sujeito passivo e seus representantes (se o lançamento for de ofício), além dos demais atores jurídicos estatais. Um juntar de esforços do sujeito ativo, sujeito passivo e a palavra final do Judiciário irão dar a adequada conformação do fato – espera-se. Na técnica moderna de tributação, em nome da não-litigiosidade, nem mesmo lançamento de ofício haverá se as partes concordarem com o quanto devido de tributo.

Aliás, a regra não é só para o lançamento tributário. O administrador público deve agir de boa-fé não só no lançamento, mas em toda a situação que envolva norma tributária, em favor ou em desfavor do contribuinte.

Embora a lei sob exame seja dedicada ao sujeito passivo, claro que o estado haverá de preservar a segurança jurídica e a boa-fé na aplicação da norma tributária, tendo em mira o contribuinte e os seus direitos.

Mas isto não nos impede de lembrar que a autoridade pública não pode renunciar a tais princípios quando aplicar a norma tributária em favor do fisco, se assim for cabível. Se deixar de fazê-lo, sob outra base legal que não esta lei sob estudo, suportará as consequências que já conhecemos.

Daí a preocupação do autor da lei sob estudo destacar tais princípios como caros ao contribuinte, a serem seguidos pelo poder público (o contrário também veio disciplinado, conforme veremos adiante).

II - reduzir a litigiosidade;

Sem precisar trazer números exatos, o país é detentor de recordes relacionados a valores de tributos discutidos em contendas judiciais e debates administrativos, na casa dos trilhões de reais. Este sintoma é claro reflexo da alta litigiosidade que rege as relações entre a federação e o contribuinte, em face de diversos fatores amplamente abordados pela doutrina, começando com a complexidade da legislação tributária (a comportar muitas discussões interpretativas), passando pelo desaparelhamento de algumas máquinas fazendárias, morosidade do Judiciário em face de percalços processuais, todos fatores retardatários na conversão de créditos tributários em ingressos no erário. Sem falar na implantação de políticas de recuperação de dívidas que estimulam a impunidade.

Após a reforma tributária iniciada em 2023, o vínculo jurídico passou a ser olhado do ângulo da composição das dívidas, tão logo elas se materializem, com aquiescência de ambos os polos da relação.

Desinteressante para credor, devedor e sobretudo para a sociedade que o tributo considerado indevido seja mantido demoradamente em discussão, em sacrifício do pleno exercício da atividade econômica. Ou que o crédito tributário indiscutível se eternize nas barras administrativas e judiciais, a comprometerem a expectativa de arrecadação e execução satisfatória de políticas públicas. Daí o Estatuto admitir instrumentos de extinção do crédito tributário e adoção de táticas de celeridade, conforme se verá adiante.

III - observar as formalidades essenciais à garantia dos direitos dos contribuintes; 

Não conseguimos identificar nesta disposição a necessidade de inseri-la no diploma para além das fronteiras da obviedade. Evidente que cumpre à administração pública atentar para as formalidades essenciais à garantia dos direitos do sujeito passivo, sob pena de cometer nulidades.

Atos administrativos são praticados e, como sabemos, submetem-se às regras de ato inexistente, ato nulo, ato anulável e ato irregular, sendo que, não transparecendo tais situações, são atos válidos, só para ficar numa classificação básica da teoria geral do direito administrativo.

IV - facilitar e auxiliar o cumprimento das obrigações tributárias do sujeito passivo; 

Pugnamos pelo ponto de vista de que precede a atividade estatal o esforço de orientar o sujeito passivo no cumprimento de suas obrigações tributárias – principais e acessórias. Aliás, como o legislador determina em outro dispositivo, analisado a seguir.

O dever de facilitação se expressa com o oferecimento de normas simples e concisas, estabelecimento de obrigações acessórias que não onerem em demasia os custos de conformidade, proporcionar meios de quitação da dívida tributária, além de outros procedimentos com mesma finalidade.

O dever de auxiliar no adimplemento recai sobretudo à luz da criação de uma central de consultas informais (afora o instituto da consulta formal), tal como já funciona no âmbito de determinados sujeitos ativos, máxime voltada para sujeitos passivos de parcos conhecimentos, sem assessoria especializada. Claro que nesta seara (e em muitas outras) a Inteligência Artificial (IA) prestará valiosos serviços, embora em muitos casos o contato humano seja essencial para esclarecimento de minúcias e resolução de casos bem peculiares. O cérebro do homo sapiens nunca será desprezado.

V - adequar meios e fins que imponham menor onerosidade aos contribuintes;

Com a licença da frase feita, o intuito do legislador foi evitar a reprovável tática de que os meios justificam os fins.

Em verdade, o objetivo nobre é arrecadar o tributo à luz da justiça fiscal, para o bem da sociedade, de modo que a atividade estatal não é cobrar o tributo a qualquer custo, financeiro e social, tampouco empregar meios que imponham ao contribuinte esforços hercúleos para cumprir com o seu papel social.

Particularmente ao processo administrativo tributário, persistiam praxes que impunham sobre-esforço do sujeito passivo no intuito de atender determinadas exigências do ente tributante, produzir provas negativas, impossíveis e, no jargão, provas diabólicas. Ou produzir provas custosas ao contribuinte, tanto no sentido financeiro como no sentido de serem empreendidas gestões trabalhosas junto a terceiros para obtê-las (parceiros comerciais, agentes econômicos sem qualquer relacionamento negocial como, por exemplo, um varejista buscar elementos junto a um industrial que sequer é seu fornecedor, ou ainda, pedir que outras empresas passem elementos que revelem segredos de comércio).

VI - reprimir a evasão, a fraude e a inadimplência fiscais; 

De novo pedimos vênia ao legislador para dizer que vemos neste comando uma outra obviedade. Entendemos até que o verbo usado soou grave demais, porquanto evasão e inadimplência não podem ser tratadas do mesmo jeito que a fraude.

Induvidosamente, a fraude tributária precisa ser reprimida, desde que robustamente comprovada.

Repressão é substantivo que pode beirar o arbítrio, mormente do prisma político-social, causando a sensação – notadamente dos agentes estatais incautos - de estar autorizada prática de condutas desmedidas, intimidadoras, a pretexto de cobrar o tributo[12]. Apesar das inúmeras conotações que o verbo oferece.

Do Latim reprimere,[13]  reprimir significa conter a ação, o movimento ou o processo de; coibir, refrear, represar, retundir, suster; proibir pela ameaça ou pelo castigo; impor castigo ou punição a; castigar, punir; impedir de se manifestar; manter oculto ou disfarçado; sufocar.

Dada a riqueza da língua portuguesa, o legislador poderia confortavelmente escolher um sinônimo que coubesse na regra, sem comprometer a força da atividade estatal de cobrar tributos, tal como impedir, sustar ou até mesmo refrear.

Poderia até mesmo desdobrar o comando em dois, sem empastar o diploma, eis que bastaria uma linha para separar o ato de reprimir a fraude do ato de impedir a evasão e inadimplência tributárias.

VII - presumir a boa-fé do contribuinte nos âmbitos judicial e extrajudicial, sem prejuízo da realização das diligências e auditorias;

O pressuposto aqui é presumir a boa-fé do contribuinte, vale dizer, a assertiva de que o sujeito passivo não deve tributo, pois, em princípio, ele age de boa-fé. E, mesmo constatada a mera inadimplência, o obrigado agiu sem querer desviar-se do tributo. Não pode ser esquecido que a fraude, o conluio e a sonegação (entre outros meios ilícitos) necessitam ser robustamente demonstradas pelo credor tributário para que o devedor arque com as suas consequências, inclusive, e quase que ineditamente, a perda do status de bom pagador e contribuinte colaborativo.

Enquanto no inciso I é dever do estado comportar-se com boa-fé na hora de fazer funcionar a lei tributária[14], neste inciso constitui uma outra obrigação da administração pública presumir a boa-fé do sujeito passivo nos setores judiciais e extrajudiciais; presunção juris tantum, logo admite prova em contrário. Um dispositivo não se confunde com o outro, por evidente. Aquele exige boa-fé quando da aplicação da norma; este presume a boa-fé da conduta praticada pelo sujeito passivo, tanto em sede judicial quanto em sede administrativa.

Todavia, isto não impede que a Fazenda Pública promova as auditorias e diligências necessárias para constatar o cumprimento da obrigação tributária. Inclusive – e principalmente  - dentro dos debates desenvolvidos no processo administrativo tributário. Não se pode esquecer que dentro dele o sujeito ativo irá aferir a qualidade do crédito tributário, a investigar em nome da verdade material se a exigência tem cabimento de forma e fundo.

A proposta original tinha a seguinte redação: ... VII - presunção de boa-fé do contribuinte no âmbito judicial e extrajudicial, sem prejuízo da realização das diligências e auditorias que entender necessárias. Neste particular – e preferimos deslocar para cá o aprimoramento – o conteúdo do comando aprovado ficou muito melhor. É que a expressão entender necessárias poderia deixar um ar de arbitrariedade na auditoria ou diligência, o que escaparia ao controle do princípio da motivação e da legalidade, no instante de conduzir as ações fiscais.

As auditorias são da essência do poder de tributar, ferramenta através da qual se faz a verificação na escrita fiscal-contábil (além de outros meios) do sujeito passivo de que o tributo foi recolhido de acordo com a lei.

Daí sustentarmos continuar competindo aos julgadores administrativos a prerrogativa de converter processos em diligências, em nome da verdade material, mas agora à luz de uma nova realidade normativa, vale dizer, a de que agora o sujeito passivo poderá se eximir de exibir provas existentes em dados e documentos já disponibilizados nas bases fazendárias, preceito a ser debulhado a seguir. Afora indeferir pedidos desnecessários de diligência, perícia ou qualquer outro tipo de investigação que ressoe como procrastinatória, pelo menos do ponto de vista do relator do processo e dos demais julgadores.

VIII - indicar os pressupostos de fato e de direito que justifiquem seus atos;

Esta prescrição não traz qualquer novidade. Trata-se do princípio da motivação dos atos administrativos, voz corrente na doutrina e na jurisprudência. A nota distintiva é a reiteração de que os fundamentos devem permear toda a matéria indicada no diploma em foco, isto é, cobrar e fiscalizar tributos, analisar processos administrativos tributários, interpretar a legislação tributária, elaborar normas tributárias infralegais e representar judicial e extrajudicialmente o sujeito ativo.

Significa dizer, em outras palavras, que esta distinção pode atenuar – senão fazer desaparecer - a inquisitoriedade característica do procedimento administrativo tributário, inclusive se cotejarmos outros dispositivos da lei, com ênfase na participação de advogado em auditorias.

Associa-se à ideia da fundamentação decisória o pensamento de Odete Medauar:[15]

“A discussão resultante do processo administrativo, embora imputada a uma autoridade, decorreu da realização de vários atos, para os quais colaboraram interessados. As informações colhidas, os dados técnicos, os argumentos propiciam, como se ressaltou, ampla base objetiva para se decidir. Por isso, a decisão é mais suscetível de aceitação e cumprimento, do que outra, oriunda praticamente do nada e que se pretende impor aos indivíduos”.

Escrevemos também:[16]

Os atos devem ser praticados no processo administrativo fiscal tendo como fundo uma motivação, que se completa com o inteiro conhecimento do seu teor por parte do administrado. Aqui motivação e publicidade se complementam, vez que um ato desmotivado ou que não atinja o seu destinatário será considerado nulo.

 

A rigor não se pode enquadrar a motivação como um princípio exclusivo do contencioso administrativo tributário. Ao revés, irradia-se por todo o ordenamento jurídico, no direito adjetivo e no direito substantivo. Em verdade, a motivação é tratada desde a Constituição, no campo do processo judicial, ao revelar que as decisões serão sempre motivadas. E encontra disciplina no direito administrativo como um todo, na parte que explora os atos administrativos.

 

IX - garantir a ampla defesa e o contraditório; 

Na sequência, um inciso que acolhe dois princípios constitucionais já muito conhecidos, garantidores das liberdades do sujeito passivo, conforme o contido no art. 5º, LV, da CF/88, dentro da moldura do estado democrático de direito. Vale o que dissemos imediatamente antes, isto é, o de debater se estes princípios se aplicam irrestritamente nas ações fiscais ou, explicando melhor, nos procedimentos fiscais, o que parece ter sido o intento legislativo, à vista de outras regras adiante estudadas. Num só fôlego: percebe-se claramente neste diploma um movimento estruturado na direção de mitigar a inquisitoriedade, existente nos procedimentos administrativos.

Sobre o contraditório, a doutrina de Vicente Greco Filho:[17]

 “A efetividade do contraditório, portanto, não pode ser postergada. Autor e réu devem ser intimados de todos os atos do processo, devendo-lhes ser facultado pronunciamento sobre os documentos e provas produzidas pela parte contrária, bem como os recursos contra a decisão que tenha causado gravame”.

Veja-se também o magistério de Allan Helber de Oliveira e Marcelo Dias Gonçalves Vilela:[18]

“Trata-se de um princípio que não interessa somente ao réu: a defesa não deve aqui ser compreendida com o significado estrito de resistência à pretensão do autor. O vocábulo, nesse princípio, quer indicar a defesa dos interesses das partes envolvidas no processo, seja o autor ou o réu. Trata-se da garantia às partes de ampla articulação de suas alegações em juízo” (destaques dos autores).

Há forte entrelaçamento entre contraditório e ampla defesa, sem dúvida, a ponto de parte da doutrina entender ambos os direitos (ou princípios) como um só. Um dos seus representantes é Delosmar Mendonça Junior,[19] ao se pronunciar sobre o mandamento constitucional brasileiro que alberga tais direitos:

“Podemos dizer que o inciso LV do art. 5º da Carta Fundamental contempla um só princípio: ampla defesa através do contraditório, ou, em outras palavras, contraditório adequado à ampla defesa. As figuras processuais se articulam, são conexas, a segunda qualificando a primeira e se realizando através dela (instrumento). A locução ampla requer o contraditório adequado para efetivar uma defesa não estrita, não estreita, larga, abrangente, enfim, plena” (parêntesis e destaque do autor).

Também escrevemos:[20]

Ainda que não haja no processo administrativo tributário um litígio na verdadeira acepção da palavra, na medida em que interessa à entidade tributante saber se o lançamento está correto para não ajuizar uma cobrança fracassada, é possível falar-se em contraditório entre Administração e administrado. Afinal, contraditar significa replicar idéias, apresentar a antítese (impugnação) diante da tese (lançamento) para se chegar à síntese (decisão final administrativa).

...

Lembre-se que o processo dentro da ciência do direito herdou os fundamentos filosóficos da dialética, tida como a arte do diálogo regrado, ambiente no qual os argumentos são objetados para redundarem numa conclusão. Seja qual for o setor da vida humana em que se manifesta, o processo institucionalizado substituiu a autodefesa da parte de quem se julgava ter o direito, o ato de fazer justiça com as próprias mãos, entregando tais funções ao Estado.

 

Enxerga-se sulcos no processo administrativo tributário para que se impregne o contraditório, posto que nele a participação do contribuinte será de relevo para dar conformação final ao lançamento.

 

Também reconhecida no direito brasileiro como princípio constitucional especial, a ampla defesa pode ser considerada um direito fundamental, na medida em que contou com a preocupação do legislador maior em classificá-lo como faculdade assegurada ao indivíduo para viabilizar a sua proteção e a satisfazer os seus interesses, na exata medida de que deve ele atuar no processo como demandante ou demandado, expor os fatos, seu suporte jurídico e ter liberdade para produzir provas licitamente obtidas e em direito admitidas. Embora desprovida de importância prática, o que difere garantia de direito é que aquela instrumentaliza a proteção deste, mas ambos podem ser considerados em sentido amplo um direito. O mandado de segurança, por exemplo, constitui garantia fundamental porque traduz meio processual previsto na Constituição tendente a reparar direitos líquidos e certos violados pela autoridade pública.

 

X - abster-se de cobrar despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei;

Note-se que o mandamento, ao contrário dos dois anteriores, tem espaço limitado. Não só porque admite lei em contrário (exemplo lógico seriam as custas e emolumentos devidos no processo judicial, se admitirmos observância jurisdicional deste Estatuto), como também se aplica a processos (não a procedimentos) administrativos.

Então, a regra deflui do direito de petição, a ser exercido gratuitamente, com indicação constitucional clara de vedação de cobrança de taxas, consoante art. 5º, XXXIV, ‘a’, da CF/88[21], e agora indubitavelmente estendida para todas as despesas processuais administrativas, inclusive o que incorretamente pode ser interpretado como custas e emolumentos administrativos – vale a repetição.

Entendemos que na administração pública, seja qual for sua esfera de atuação, o direito de petição não pode ser inibido por dispositivo infraconstitucional, exprimindo norma constitucional de eficácia plena e incontrariável[22]:

A gratuidade pressupõe que o processo administrativo se desenrole sem a necessidade do pagamento de despesas por parte do administrado, embora se admita nele uma certa onerosidade. A gratuidade ressoa lógica no processo administrativo porque nele figura como parte a própria Administração Pública, não se justificando a mesma onerosidade que existe no processo judicial.

 

Todavia, Dirley da Cunha Júnior admite-as se houver previsão na lei (em sentido estrito, presumimos), haja vista expressa determinação da Lei Ordinária 9784/99,[23] que regula o processo administrativo federal em geral.

 

Conosco, a jurista Maria Sylvia Zanella Di Pietro[24], pois ela sustenta que a gratuidade ressoa lógica no processo administrativo porque nele figura como parte a própria Administração Pública, não se justificando a mesma onerosidade que existe no processo judicial. Em outras palavras, no processo administrativo o Estado age no interesse da própria Administração ou, porque não dizer, da própria coletividade, de modo que soaria ilógico se falar em sucumbência.

XI - atuar segundo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé, limitando-se a buscar as informações que sejam necessárias à sua atividade;

Outra vez surge aqui a preocupação da conduta estatal ser regida pela boa-fé (e, por extensão, pelo decoro e pela probidade), para si e para outrem. Num mesmo artigo de lei a menção tripla ao traço de comportamento: no inciso I, agir com boa-fé no momento de aplicação da norma tributária; no inciso VII presumir a boa-fé do sujeito passivo na sua atuação judicial e extrajudicial; e agora a lei determina que o estado siga os padrões éticos de boa-fé na sua interação com o contribuinte, não exorbitando dos seus poderes constitucionais.

Retornamos ao terreno das obviedades, pelo menos na primeira parte do comando. É de dever do servidor público agir com honestidade, boa-fé e respeito, sob o risco de responder processo disciplinar, sofrer sanções administrativas. Há em muitos casos previsões reiterativas nos estatutos de servidores públicos e em leis de ética do fisco, sem prejuízo de outras carreiras públicas.

O trecho final do comando procura erradicar abusos especiais, do ponto de vista da administração pública não ter o poder de saber particularidades do administrado que extrapolem o interesse público ou que ultrapassem os limites funcionais do representante estatal escalado para atuar. Não podemos desprezar que sobre o tema há muito debate a respeito, notadamente no âmbito tributário, com polêmicas que vão além dos propósitos do presente trabalho. Há também discussões derredor do sigilo bancário e de cláusulas contratuais secretas, envolvendo a atividade empresarial[25].

 

XII - impulsionar, de ofício, o processo administrativo tributário;

A regra expressa um princípio que costuma ser praticado dentro do processo administrativo tributário. Trata-se da oficialidade, prerrogativa a partir da qual o servidor partícipe do processo (não só o julgador, mas qualquer outro servidor envolvido no processo administrativo tributário, desde que no momento processual adequado) haverá de tomar a iniciativa de dar andamento à discussão administrativa do tributo, sem necessitar de provocação da parte.

Tocante ao tema, escrevemos[26]:

Por este princípio entende-se que o processo administrativo tributário deve ser impulsionado de ofício, por iniciativa do julgador administrativo, a ordenar a realização dos atos, diligências e provas que se fizerem necessários, sem necessidade de requerimento do sujeito passivo ou da autoridade lançadora. Veja-se que isto se justifica porque também interessa ao poder público o acertamento final em vias administrativas da cobrança do tributo. Há interesse do Estado que eventuais dúvidas fático-jurídicas sejam dissipadas, de modo a deixar o lançamento preparado para ser inscrito em dívida ativa, crédito líquido e certo pronto para a execução judicial.

 

Cabe o ensinamento de Mary Elbe Gomes Queiroz Maia:[27]

“O controle do ato administrativo de lançamento tributário é a forma legal e institucional de que se utiliza a Administração para rever os seus próprios atos, de modo amplo e ilimitado, abrangendo a revisão lato sensu, aspectos internos ou externos do ato, seja legal, material ou formal, em obediência à legalidade, inquisitoriedade, oficialidade e verdade material, ao qual estão submetidos todos os órgãos da Administração Pública, sejam singulares ou coletivos, podendo se exercido pelo mesmo órgão que praticou o ato, ou por outro órgão dotado de competência específica, ou pelo chefe superior do órgão em decorrência de seu poder hierárquico, para que a Administração possa cumprir os fins a que se destina, o interesse público e o bem comum, a proteção e a segurança jurídica, que são necessários e ínsitos às relações jurídico-tributárias.

 

XIII - considerar o grau de cooperação do contribuinte e os fatores que influenciem a capacidade de cumprir regularmente suas obrigações na elaboração e na aplicação da legislação tributária;

A determinação envolve aspecto igualmente atual, notabilizado no Brasil pelo legislador do CPC, designadamente no art. 6º do CPC[28]. De sorte que as partes precisam colaborar para o bom andamento do processo, tanto do ponto de vista da sua celeridade, quanto do ponto de vista do seu melhor desfecho. Faceta oposta seria a vedação da parte praticar ato protelatório, embora não seja só isso. Além de procurar não procrastinar a lide, a parte tem o dever de cooperar para um rápido desate dela. Estado e contribuinte.

A segunda parte do comando passa pelo que chamamos de norma contra a sobrecarga do sujeito passivo. Tanto na elaboração quanto na aplicação da lei tributária. Embora dita sobrecarga seja evitada para qualquer contribuinte, dedicação especial haverá de ser conferida a contribuintes de parcos conhecimentos, desprovido de assessoria técnica e com baixa capacidade contributiva.

Não podemos deixar de registrar que, inobstante o acerto do legislador, o texto “fatores influenciadores da capacidade de cumprir regularmente as obrigações tributárias” contém doses consideráveis de subjetivismo. Afinal, o que isso realmente significa? Quais fatores podem ser assim considerados? Caberão à doutrina e jurisprudência resolver isso. Por enquanto, arriscamos dizer que a norma estabelecedora de obrigações tributárias precisa inspirar-se em comandos simples, não redundantes, tais como pague assim, faça deste jeito, não faça daquela forma. Além de encerrar linguagem direta e compreensível ao homem intelectualmente mediano, ou ao quase iletrado. Não podemos esquecer que a reforma tributária instaurou procedimentos inéditos, máxime na tributação sobre o consumo (IBS). Outrora meros contribuintes de fato, desprovidos de assessoria técnica, passarão a ter interesse direto na norma, inclusive para receber de volta valores de tributo – mesmo com todo o automatismo que regerá o cashback.[29]

XIV - adotar medidas de transparência e participação dos contribuintes na elaboração e no contínuo aprimoramento da legislação tributária; 

Duas condutas passarão a ser compulsórias para a administração pública: praticar atos que tornem transparentes a legislação tributária e convocar o sujeito passivo a fim de participar na elaboração e aperfeiçoamento das normas acerca do tributo.

A regra provém da CF/88[30] que, além de consagrar a transparência, prevê que fique minudenciado no documento fiscal quais e quanto de tributos o consumidor final está pagando na sua compra de bens e serviços. Tornar a regra transparente envolve não só a sua publicização, com divulgação ampla (e explicações pertinentes) do seu conteúdo, mas também ser transparente no sentido do contribuinte enxergar a parte de dentro da norma, compreender o seu significado para seguir o que lá se determina.

A regra em comento convida o sujeito passivo a ser partícipe na elaboração do preceito, ouvi-lo e acatar-se o que possui coerência, embora a palavra final seja de quem possui o poder de tributar, o ônus de arrecadar e transformar o recurso na concreção das políticas públicas.

XV - promover ações e campanhas de orientação dos contribuintes; 

Conforme já comentamos linhas atrás, a administração pública deve - antes mesmo de cobrar o tributo e parcelas acessórias – estimular a conformidade e o correto atendimento das obrigações tributárias. Tudo em nome da justiça fiscal.

Dentro desta boa política, constitui ferramenta essencial efetivar ações e campanhas que visem orientar o sujeito passivo nesta direção. Atividade preventiva, portanto, mirando a arrecadação, reduzindo a litigiosidade.

Aliás, note-se que as normas do Estatuto guardam correlação, conectividade jurídica. Ações orientadoras, redução de litigiosidade, adimplência, observância da conformidade, autorregulação, menor onerosidade, transparência e cooperação são ingredientes ligados entre si. Além dos princípios e condutas já reconhecidos no ordenamento brasileiro, tais como ampla defesa, contraditório, boa-fé, decoro, motivação, oficialidade, segurança jurídica e capacidade econômica, claramente estabelecidos no diploma em estudo.

XVI - adaptar as obrigações tributárias aos setores da atividade econômica, de modo a considerar as respectivas características e particularidades; 

Num primeiro momento, o comando pode soar com notas de desbalanceamento, como se fosse possível criar mais ou menos obrigações tributárias de acordo com as peculiaridades e características do setor econômico.

Diga-se que a norma não está voltada para o porte do contribuinte, aí com total cabimento, mas para o setor de atividade econômica. Assim, tal regra traduziria uma desigualdade de tratamento.

Entretanto, adaptar significa adequar, moldar, ajustar, compatibilizar. E, com esta decodificação, a mensagem normativa fica bem clara: as obrigações tributárias necessitam estar ajustadas; setores estratégicos para a economia nacional ou fundamentais para a população menos favorecida reclamam obrigações distintas, como, por exemplo, cargas diferenciadas.[31]

Por outro lado, pesquisando os anais legislativos, o Anteprojeto ofertado ao Congresso Nacional apontou como uma das competências da Fazenda Pública   adaptar, continuamente, as obrigações tributárias aos setores da atividade econômica, de modo a considerar as respectivas características e particularidades, observado o disposto no inciso I do caput deste artigo; E o inciso I rezava que também incumbia a ela adotar medidas de transparência e participação dos contribuintes, inclusive por meio de entidades representativas, na elaboração e no contínuo aprimoramento da legislação tributária. E a proposição original, bem mais clara, acabou sendo alterada em nome de suposta concisão – cremos.

 

XVII - informar ao contribuinte, de modo claro, preferencialmente de forma automática, a condição de inadimplência, de atraso de pagamento, de divergência ou de inconsistência, acompanhada da orientação necessária para a regularização, conforme programas de conformidade;

Deparamo-nos com mais um comando que procura prestigiar a transparência, a autorregularização e a conformidade. Constitui dever da administração pública informar ao sujeito passivo, de forma clara, a sua situação de inadimplência, de atraso de pagamento, de divergência ou de inconsistência – tanto no tocante à obrigação principal, como também em face da obrigação acessória, o complemento é nosso, vale assinalar. Isto porque, enquanto inadimplência traduz não prestação, inclusive por impontualidade, divergência e inconsistência podem traduzir situações que espelham contrariedade de dados, o fisco de posse do resultado do cruzamento de informações extraídas de fontes diferentes, via circularização, por exemplo.

Além da informação clara, cabe ao sujeito ativo fornecer as orientações necessárias para a autorregularização, segundo o estipulado em programas de conformidade. E aqui existe um regramento condicionado, acreditamos não autoaplicável, porque dependente, de disposições específicas em programas de conformidade.[32]

Julgamos ser a parte mais controvertida da disposição em análise a observação de que ditas informações haverão de ser passadas automaticamente, de preferência. Decerto, a ressalva foi voltada para aparelhos fiscais desprovidos de condições tecnológicas no sentido de cumprirem o mandamento, existentes, por exemplo, em pequenos municípios.

Ultimamente, percebemos o legislador tributário adotar o cacoete dissertativo de relativizar a norma, com uso de advérbios de modo que indiquem preferência, preponderância, prioridade[33].  Resta saber como a ressalva será interpretada pelos operadores do direito, na medida em que um ente tributante, mesmo em condições de comunicar automaticamente o sujeito passivo da sua condição, abster-se de fazê-lo. Aliás, a resposta já é dada adiante, de certo modo, sob certas condições, satisfazendo determinados requisitos.

Na esteira da diminuição da litigiosidade, a LC 236/26 inseriu o §3º no art. 194 do CTN, ao rezar que a administração tributária estabelecerá programas de conformidade e outras medidas com vistas à prevenção de conflitos, que deverão assegurar o diálogo e a plena compreensão objetiva e subjetiva de divergências ou de disputas acerca da interpretação ou da aplicação da legislação tributária e aduaneira, nos termos da legislação específica. Tudo escorado nos seguintes princípios: I – voluntariedade de ingresso e de saída; II – boa-fé e construção de uma relação de confiança mútua; III – diálogo e cooperação; IV – transparência, previsibilidade e segurança jurídica; V – busca da conformidade tributária; VI – prevenção de litígios e de imposição de penalidades; VII – proporcionalidade e imparcialidade.

A inserção no CTN apenas reverbera o conteúdo do Estatuto ora analisado, sempre visando a prevenção de conflitos, a partir da ocorrência do fato gerador e vencimento do prazo para o adimplemento da obrigação tributária, mesmo antes de qualquer autuação, mesmo antes da impugnação, mesmo antes da interposição do recurso administrativo, mesmo antes do encerramento da discussão do processo administrativo, mesmo antes da expedição da certidão de inscrição do crédito tributário na dívida ativa, mesmo antes da propositura da ação judicial apropriada.

XVIII - identificar os contribuintes bons pagadores e cooperativos com a aplicação da legislação tributária;

Aqui se separa o joio do trigo – aproveitemos o dito popular. Os contribuintes bons pagadores dos maus pagadores. Os contribuintes cooperativos dos não cooperativos. Uma espécie de preparação para a regulação do Capítulo III do Estatuto, reprise-se, aqui não examinado.

Mais do que um direito do sujeito passivo, identificar tais contribuintes configura um dever da administração pública. E isto faz toda uma diferença porque se esta assim não o fizer, poderá arcar com as consequências do não discrímen, até mesmo ressarcir o obrigado bom pagador e cooperativo de eventuais prejuízos do ato de imprevidência.

Em suma, o que vemos aqui é mais uma externalização do princípio da isonomia tributária, tratando desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam.

Sobre este princípio, escrevemos[34]:

Sob o escopo da isonomia, as normas gerais em comento buscarão dar tratamento igual aos contribuintes que estejam em igual situação, não importa onde ele esteja localizado. Lembre-se que a lei nacional sob exame dará instrumentos para a discussão do lançamento nas vias administrativas, o que significa dizer que este ainda não está definitivamente constituído. Regras nucelares diferentes adotadas ao talante de cada ente federativo comprometem o ato de lançamento. O que equivale a lançar diferente, desigualmente, mesmo que os contribuintes estejam em isonômica condição, simplesmente porque estabelecidos ou domiciliados em regiões diversas. Debater lançamento debaixo de disciplina essencial distinta acaba resultando em formar créditos tributários de maneira desbalanceada.

Cabe também a lição de Cesar García Novoa:[35]

“Como hemos apuntado, la igualdad se vincula com la justicia y desde el punto de vista formal, supone dispensar tratamientos iguales sólo a los iguales. Como principio jurídico, la iguald aparece incorporada a los textos constitucionales, como igualdad ante a la ley y juega el rol de um mandato dirigido al legislador. El legislador, a la hora de elaborar las normas com rango de ley, estará obligado a prever similares consecuencias jurídicas para presupuestos de hecho iguales y, por conseguiente, consecuencias diferentes para presupuestos diferentes. Deber de distinguir y deber de discriminar son la esencia de la isonomía o principio de igualdad em el contenido de la ley...” (destaques do autor).

 

 XIX - disponibilizar canal de comunicação para registro e acompanhamento de manifestações dos contribuintes, especialmente sobre a adequação e a conformidade da sua atuação;

O objetivo encontrado neste comando é fazer com que seja estabelecido o mínimo de interação entre o fisco e o contribuinte.[36]

O uso da ferramenta do Domicílio Tributário Eletrônico (ou outra denominação que faça as vezes) veio na linha de facilitar a comunicação entre as partes da relação tributária, muito embora, dentro desta lei, percebamos uma certa involução, conforme adiante explicada.

O importante é que a comunicação seja bem-sucedida. E a interação seja contínua, prolongada, sem ruídos, de modo que não descartamos o uso de outros tipos eficientes de comunicação. O legislador fez questão de destacar que tal obrigação estatal é direcionada especialmente para a adequação e a conformidade da atuação do sujeito passivo.

XX - possibilitar ao sujeito passivo autorregularizar o pagamento dos tributos e das obrigações acessórias antes da lavratura do auto de infração, nos termos dos programas de conformidade previstos nesta Lei Complementar ou em outras hipóteses previstas em leis específicas.

Talvez este seja um dos dispositivos mais polêmicos do Estatuto do Sujeito Passivo, pelo menos sob o prisma do fisco, até porque pode dar margem a diversas interpretações.

A disposição nasceu desde o Anteprojeto oferecido ao Legislativo Nacional[37]

E tinha redação e conteúdo bem mais límpidos, porquanto não deixava dúvidas que competia a Administração Pública disponibilizar e priorizar métodos preventivos para cumprimento das obrigações tributárias, na busca da autorregularização, antes da lavratura do auto de infração (e parece ser este, incidentalmente, o nomen juris escolhido pelo legislador para denominar formalmente o lançamento de ofício). Mas não admitia a hipótese de, após deflagrada ação fiscal com finalidade de formalizar o crédito tributário, preservar-se a espontaneidade prevista no parágrafo único do art. 138 do CTN.[38]

É que existe uma fase intermédia entre a espontaneidade do sujeito passivo e a formalização do crédito tributário, sobretudo no que tange a tributos sujeitos a lançamento por homologação, qual seja, o implemento da ação fiscal, procedimento no qual o sujeito passivo, ciente da medida, perde a espontaneidade para atender a obrigação tributária livre de penalidades.

Acontece que os tempos evoluíram e vivemos dias de incremento à autorregularização. Detectado o inadimplemento, muitas vezes por desconhecimento do sujeito passivo, é salutar que este último seja convocado (ou convidado) para solver a dívida. E, à luz das formas modernas de composição, adiante comentadas, busca-se extinguir o crédito tributário.

Porém, a autorregularização continua encontrando limites.  Em primeiro lugar, porque tais possibilidades devem ser regimentadas segundo os programas de conformidade previstos no Estatuto em comento ou em outras hipóteses previstas em leis específicas – federais, estaduais e municipais. Segundo porque não é qualquer sujeito passivo que irá desfrutar desta possibilidade. Pelo menos não todos da mesma maneira.

Evidentemente, os sujeitos passivos que sejam considerados cooperativos e bons pagadores gozarão de oportunidades melhores para quitarem suas dívidas tributárias. Os em situação oposta enfrentarão dificuldades, notadamente os reincidentes ou que se valham de artifícios que constranjam a boa-fé e a probidade na relação jurídica.

Novamente, em nome da concisão, o texto final pecou pela dubiedade. Num primeiro sentimento, aparenta ser obrigação da Administração Pública possibilitar ao sujeito passivo autorregularizar o cumprimento de suas obrigações antes da lavratura do auto de infração, nos termos dos programas de conformidade previstos nesta Lei Complementar ou em outras hipóteses previstas em leis específicas. O legislador final excluiu que compete ao ente tributante disponibilizar e priorizar métodos preventivos para a autorregulação, ao pretexto de fazer a disciplina em outro dispositivo, comentado linhas a frente.

Uma interpretação apressada pode autorizar a possibilidade do sujeito passivo, firme em desatender as propostas preventivas de autorregularização e, após instaurada a ação fiscal, agora voltada para fazer a “sintonia fina”[39] do débito com a espontaneidade já inibida, resolver quitar a dívida. Um contribuinte cooperativo bom pagador e cooperativo pode se tornar um inadimplente contumaz, como algumas vezes observamos no cotidiano tributário. Ou vice-versa. Nem mesmo se admite que programas de conformidade abram esta brecha. Pelo menos em tese[40].

Assim, advogamos o ponto de vista de serem disponibilizados, priorizados, divulgados, prestigiados e incentivados os métodos preventivos de autorregularização, adiante apresentados, tanto quantos sejam os admissíveis no direito tributário, desde que não incorra em grave afetação do interesse coletivo[41]. Exauridas todas as hipóteses e ante a recusa deliberada ou mesmo constatada a conduta procrastinatória do obrigado tributário, haverá de ser aberta ação fiscal (com formalização dos atos previstos na legislação aplicável) com o fim específico de apurar o quantum debeatur e formalizar o crédito tributário[42].

Em adendo, a LC 236/26 promoveu alterações ao art. 194 do CTN neste viés.

Isto porque acrescentou ao dispositivo o §2º, ao determinar que a administração tributária deverá priorizar e disponibilizar métodos preventivos para possibilitar ao sujeito passivo autorregularizar o pagamento dos tributos e das obrigações acessórias antes da lavratura do auto de infração, nos termos da legislação específica.

 

Portanto, o CTN não deixou qualquer resquício de dúvida no sentido da administração tributária – logo, servidores do fisco – não só disponibilizar para o sujeito passivo, mas também dar prioridade à adoção de métodos preventivos para pagamento dos tributos e cumprimento de obrigações de fazer, antes mesmo da lavratura do lançamento de ofício.

 

E, se bem entendido, no rigor técnico do autor originário do CTN, lei e legislação tributária são conceitos distintos. Esta é gênero do qual aquela é espécie.

 

Todavia, em homenagem ao princípio da reserva legal, tais incumbências devem estar contidas na lei em sentido estrito, cujo âmbito de aplicação merece extensão nacional, a alcançar todas as esferas federativas. Tais questões, por pertinência temática que escapam ao propósito deste trabalho, serão apanhadas em estudo apartado.

 

O que aqui interessa dizer é da possibilidade do sujeito passivo promover a autocomposição da sua dívida, nada impedindo que isto seja feito antes do auto de infração ser formalizado, devendo a administração tributária propor ferramentas autorregulatórias preventivas, inclusive depois de, inevitavelmente, o lançamento de ofício ser efetivado, em face de algum entrave ocasional para a culminância do acordo. Inclusive se valendo dos instrumentos da mediação, arbitragem e transação, enquanto a ação judicial apropriada inexistir. Excepcione-se, apenas, o negócio jurídico processual, por absoluta incompetência legal da administração tributária.

§ 1º Para o disposto no inciso II do caput deste artigo, a administração tributária utilizará, preferencialmente, formas alternativas de resolução de conflitos.

Com o fito de diminuir a litigiosidade, isto é, reduzir embates entre fisco e contribuinte, não importa o momento, haverá obrigação da administração pública em usar formas alternativas de resolução de conflitos. Preferencialmente. E aqui o advérbio de modo ganha outra dimensão, porque expressa todo o esforço que o ente estatal desprenderá para compor a discussão tributária, valendo-se da formalização do auto de infração (afora outras medidas) em último caso.

Tais alternativas demandariam um estudo autônomo sobre o tema, mas não é este o propósito deste trabalho. Todavia, não podemos deixar de enunciar algumas considerações a respeito delas.

A transação é hipótese de extinção do crédito tributário e tem previsão no art. 156, III, do CTN. Significa concessão mútua entre as partes, inclusive podendo abranger tributo. É que a parte transacionada pode conter carga duvidosa de assertividade, havendo fatores favoráveis e contrários polêmicos para a certeza jurídica do crédito tributário (como, por exemplo, haver posições judiciais para os dois lados). Assim, com base em lei em sentido estrito, credor e devedor podem transacionar uma dívida tributária, estabelecendo o fim da sua discussão[43]. Logo, as entidades federativas estão autorizadas a criarem leis específicas a fim de estipularem critérios para celebração da transação.

Uma observação importante de Eduardo Sabbag[44]

O CTN admite tão só a transação terminativa e não a preventiva. Com efeito, é pressuposto de tal causa extintiva do crédito tributário a existência de um litígio entre o Fisco e o contribuinte. Ademais, o art. 171 anuncia o termo determinação (sic; leia-se terminação) do litígio, sem fazer menção a que tipo de litígio se refere, se judicial, se administrativo, ou ambos. Entendemos que, no silêncio, é cabível a transação tanto em esfera judicial como em esfera administrativa.

 

Conquanto não haja uma lei de arbitragem específica para intervir em debates de natureza tributária[45], cogita-se do instrumento ser usado nesta seara, com cautelas, haja vista o interesse coletivo tutelado pela administração pública. Grosso modo, as partes elegem um árbitro que, investido de poderes, poderá dar fim ao dilema. Em função destas particularidades, a arbitragem é forma de heterocomposição, visto que as partes entregam ao árbitro poderes para terminar o litígio.

Veja-se as conclusões tiradas pela Procuradora da Fazenda Nacional Fernanda Santiago, citação que fazemos propositadamente longa pela relevância da matéria[46]:

1. No caminho de uma conclusão, entendemos que a indisponibilidade do crédito público não deve ser apontada como óbice à adoção da Arbitragem Tributária, sobretudo, porque essa não se trata de um ato de disposição, mas de outra forma de resolução do conflito, diferente do meio tradicional (judicial). Somado a essa ideia, por meio da arbitragem, o que se pretende é atuar no sentido de concretização do interesse público de acesso à justiça, na medida em que há ampliação dos métodos resolutivos e não o contrário.

2. A arbitragem tributária conviverá com os tradicionais critérios de resolução de conflitos e deve ter aplicação quando esses não forem adequados para resolução eficaz e célere das controvérsias. Trata-se de satisfazer uma necessidade de aprimoramento do sistema. Conforme demonstrado na introdução, os números oficiais demonstram um alto grau de congestionamento da Justiça e os casos tributários estão em maior quantidade.

3. Em que pese num primeiro momento, a quantidade de casos submetidos à arbitragem tributária não seja relevante, se processos trabalhosos – sobretudo pela ênfase em situações fáticas complexas - puderem ser submetidos ao ambiente extrajudicial, mais tempo sobrará para o julgamento dos demais.

4. Dessa forma, a defesa pela criação de um sistema multiportas implica concretização do interesse público e demonstra foco na Constituição da República com resultado na ampliação do acesso à justiça. Por esse entendimento, a releitura do princípio da indisponibilidade do interesse público é imperiosa, mas não tão extrema, no sentido de pensarmos que os meios para o alcance do resultado são disponíveis em que pese o resultado (proteção do interesse público) seja o mesmo.

5. É notória a ascensão da consensualidade na regulamentação de institutos como a transação e o negócio jurídico processual. Esses, apesar de terem a alcance limitado, representam atos dispositivos de caráter que afetam o núcleo do direito, sendo atos de disposição mais fortes que o julgamento arbitral.

6. Na arbitragem, a aproximação entre o Fisco e o contribuinte será pela concordância na desnecessidade de se impor ao conflito a solução judicial, mas conforme afirmamos, a decisão ainda assim será imposta por um terceiro, com base em interpretação jurídica da lei.

7. Como demonstração da viabilidade do modelo, foi exposto o caso português, que apresentou resultados de redução de processos judiciais e, consequentemente, no tempo de tramitação dos processos, satisfação da qualidade das decisões arbitrais e aumento de atração de investimentos estrangeiros. De fato, as realidades dos países são distintas e a transposição do modelo exigirá adaptações, porém, não se pode desconsiderar a existência de resultados positivos empíricos.

8. Quanto à legalidade, não obstante as vozes em contrário, é prudente até mesmo para guiar a atuação dos órgãos de controle, a previsão da arbitragem tributária em lei complementar. A estabilidade da inserção do tema no rol do Código Tributário Nacional dará segurança jurídica para a utilização do instituto. Ademais, tornará inquestionável seu potencial para alteração e extinção do crédito ou influência na prescrição, aumentando o potencial de eficácia do instituto.

9. Ressalte-se que entendemos que não se deve adotar a Arbitragem Tributária quando a análise prévia dos casos demonstrar que o modelo atual tem sido eficiente. Em tais situações, não há necessidade de reparo.

10. No entanto, há uma concordância geral na adoção da arbitragem para casos em que forem decididas complexas questões fáticas. Por exemplo, quando deva ser realizada perícia técnica, o que tende a reduzir de alguma forma a atuação do Estado-Juiz. A possibilidade de escolher um julgador que tenha expertise no assunto tende a elevar a qualidade da decisão.

11. Por fim, conforme explicado, em Portugal, a definitividade da decisão arbitral pode ser questionada quando o tema esteja na Constituição daquele país. No Brasil, o Direito Tributário está extensamente exposto na Carta Constitucional. Assim, seria cauteloso a previsão inicial de um acesso mais restrito à discussão desses temas em arbitragem, sob pena de retirar-se a função de redução da litigiosidade do instituto.

12. Nos casos repetitivos, amplia-se o risco de violação da isonomia fiscal. Apesar de ser um risco existente também na justiça estatal, entendemos ser viável que após a afetação do repetitivo somente a após a fixação da tese possa ser o caso submetido à arbitragem, por exemplo, para análise do quantum debeatur. Ainda assim, deverão ser estabelecidos parâmetros em torno de valor para verificar a partir de quanto valerá a pena estender-se a discussão.

13. Enfim, entendemos que a inovação legislativa deva acontecer de forma limitada quanto às matérias a serem objeto de Arbitragem Tributária, sobretudo, com a previsão para questões fáticas de elevada tecnicidade. Após, será possível se observar os resultados, estudar e estender a outras causas, caso se entenda pertinente.

14. De toda forma, é imperioso reforçar que processos judiciais que demorem dezenas de anos para conclusão não atendem aos interesses do Fisco, nem da sociedade. Então, é desejável a ampliação de um sistema multiportas, que traga opções ao administrador público, a serem utilizadas conforme a melhor adequação e efetividade ao resultado que se pretende.

15. Isso não acarreta disposição de interesse público, mas sim concretização desse. Afinal, o mister da Administração Pública no Estado Democrático de Direito deve ser atuar no caminho da concretização dos valores constitucionais, como o acesso à justiça.

16. A ideia central é que concordar com a arbitragem tributária não deve representar verdadeiro ato de disposição do crédito público, posto que a ideia seja que o marco legal delimite o âmbito de atuação da arbitragem e imponha a obrigatoriedade de aplicação da legislação posta, o que tende a evitar injustiças fiscais. O que se pretende, enfim, é a ampliação de mecanismos de discussão das controvérsias tributárias e aumentar a efetividade no debate em torno dos créditos fiscais, de forma a beneficiar tanto a sociedade quanto a Fazenda Pública.

Uma terceira ferramenta resolutiva é a mediação, através da qual um terceiro de confiança das partes, imparcial em qualquer nível (ético, profissional, técnico, emocional, político, dentre outros), promova a aproximação entre credor e devedor, no sentido de que eles mesmos construam uma solução para o litígio.[47]

Também em face da novidade do tema na área tributária, veja-se as conclusões tiradas da tese de doutoramento de Maria Helena Tavares Soares[48], junto a PUC de SP:

A edição do CPC vigente constitui um grande avanço para a defesa e garantia dos direitos fundamentais e do Estado Democrático de Direito.

Muito foi “desengessado” e os princípios, que norteiam a legislação processual civil e primam pela celeridade e segurança dos processos e das decisões, foram assegurados e expressamente positivados.

Foi exatamente em virtude das disposições advindas do CPC em 2015 que a transação tributária passou a ser regulamentada nas esferas federal, estadual e municipal, a despeito de o CTN disciplinar o instituto há quase 50 anos. Idem para a arbitragem, que está regulada na legislação civil desde o ano de 1939 e, portanto, não constitui tema novo de estudo.

O CPC foi o pontapé inicial e decisivo para o início de tais mudanças. Na seara tributária, a partir de então, especificamente em relação aos métodos alternativos de solução de conflitos, iniciaram discussões acadêmicas, foram promovidos fóruns de debates, além de impulsionada a edição de normas, sejam projetos de leis, leis, decretos, portarias, pelos entes tributantes, para viabilizar a implementação desses métodos.

Em relação à transação tributária, o instituto, hoje, já constitui realidade, em todas as esferas: federal, estadual e municipal.

A legislação que a regulamenta se tornou expressiva, ainda que, na grande maioria dos casos, limite-se ao parcelamento de tributos. 

É um expressivo e notável avanço. Há algum tempo, a transação era um sonho distante, hoje já faz parte da realidade tributária, ainda que ajustes se façam necessários.

No tocante à arbitragem, o tema fervilha e deu ensejo à elaboração de dois Projetos de Lei que estão em processo de tramitação. Tais PLs, ainda que estejam muito longe do tema que visam a disciplinar (a arbitragem tributária), também demonstram que, em algum momento, a matéria será positivada e os contribuintes poderão se valer desse procedimento para resolução de seus conflitos junto ao Fisco.

Resta, então, a mediação tributária que, entre os três institutos, é aquele que apresenta mais vantagens a ambas as partes: contribuinte e Fazenda Pública. De fato, a busca pela celeridade e eficiência processual é de grande relevância, pois as despesas e o tempo de espera para se chegar a uma solução dos litígios não podem prejudicar a razoabilidade, que deve, por sua vez, garantir o direito fundamental de acesso à justiça.

A justiça não se limita à oportunidade de livre acesso ao Judiciário, mas também à resolução do litígio de forma efetiva, eficiente e justa.  A mediação se apresenta como o caminho mais curto e efetivo para o alcance dessa justiça, que traz benefícios a todos os envolvidos no processo, sendo o maior deles a possibilidade do diálogo e do acordo formulado pelas próprias partes.

Não há a interferência de um terceiro julgador, mas, sim, de um terceiro cuja preocupação é auxiliar, incentivar e aproximar as partes para o acordo e o encerramento do conflito.

Esse método alternativo é legítimo para aplicação nas demandas em que a Fazenda Pública é parte.  A indisponibilidade do interesse público e a legalidade não representam empecilhos para a concretude da mediação em matéria tributária.

Com efeito, o interesse público deve ser relativizado e não pode ser considerado absoluto, uma vez que seu objetivo é a proteção do interesse da coletividade, o interesse social.  A Fazenda Pública, na sua função de lançar o tributo e arrecadá-lo, deve cuidar do interesse público como instrumento de realização dos interesses individuais (principalmente dos direitos fundamentais) e, como tal, a estes vinculado.

Isso porque o interesse público é a dimensão pública dos interesses individuais. O mesmo se diga em relação à legalidade, que também está assegurada, pois a mediação encontra amparo nos artigos 156, III, do CTN, que não é taxativo, e 171 do mesmo diploma complementar.

Em relação a este último, a mediação se enquadra como uma forma de “transação tributária” no seu sentido amplo, tendo em vista que constitui “negociação entre partes”.

E a lei vindicada pelo citado artigo 171 é a Lei da Mediação (Lei 13.140/2015), anterior à edição do CPC vigente.

Assim, fica ultrapassada a reiterada argumentação de que a mediação necessita de regulamentação específica para sua aplicabilidade em matéria tributária.

A lei já existe e os princípios inerentes ao instituto estão positivados no CPC. O sistema encampou o instituto desde muito antes da edição do CPC vigente, com a criação das câmaras de conciliação e mediação, incentivando os acordos, implementando o consensualismo.

O CPC foi o responsável pela positivação, regulamentação e disciplina das regras para a devida implementação desse método alternativo se solução de conflitos.

Isso, inclusive, corrobora que não há vedação à aplicação do negócio jurídico processual nas causas em que a Fazenda Pública é parte.

Ora, se o direito em discussão admite a autocomposição, como de fato admite, por decorrência, há a possibilidade de aplicação desse instituto. 

Ilustrativamente, pode ser destacada a Lei 9.469/97, que autoriza a não propositura de ações e dispensa de recursos por parte da Advocacia Pública Federal.

É o exemplo típico de negócio jurídico processual tributário. Em suma, adotar a mediação em matéria tributária não implica violação a qualquer princípio constitucional.

Ao revés, (i) a legalidade está respeitada, pois o instituto se encontra positivado no CPC e na Lei 13.140/2015, bem como, exatamente em decorrência das disposições do CPC e da citada Lei 13.140/2015, a exigência do artigo 171 do CTN está atendida; (ii) a segurança jurídica, atrelada à igualdade, está protegida, tendo em vista que o objetivo é o consenso entre as partes (Fazenda Pública e contribuinte), a ensejar o acordo para a resolução do conflito; (iii) o interesse público não é atingido, uma vez que o procedimento não atinge a competência da Fazenda Pública ao lançamento do tributo.

A mediação certamente é o método mais adequado para a resolução de conflitos, inclusive em matéria tributária.

 

Reiteramos que o Anteprojeto antecedente ao Estatuto do Sujeito Passivo propunha diversas alterações no CTN, designadamente no que diz respeito a fazer um regramento geral ou detalhar métodos compositivos já existentes do débito tributário – transação, arbitragem e mediação. Tais propostas não obtiveram êxito quando do exame plenário do Poder Legislativo.

Assim se posicionaram os signatários do veículo propositivo:

Além disso, é previsto o dever da Administração Tributária de priorizar e disponibilizar métodos preventivos para possibilitar ao contribuinte auto regularizar o pagamento dos tributos e das obrigações acessórias antes da lavratura do auto de infração (art. 9º), trazendo, neste ponto, alterações ao Código Tributário Nacional (art. 11), em harmonia com as alterações trazidas pelo Projeto de Lei das Normas Gerais de Consensualidade, Prevenção e Processo Administrativo Tributário, elaborado pela Comissão de Juristas.

 

Conquanto a proposta tenha sido excluída do Estatuto, surgiram, pelas mãos do legislador da LC 236/26, mudanças e implementações relevantes no CTN, afetas à matéria, designadamente nos arts. 151, 156, 171-A, 171-B, 171-C, 174, 194, 196 e 199-A.

No art. 151, III, do CTN, a redação mudou para apontar como causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário, além das reclamações (chamadas agora de impugnações, termo técnico adequado) e os recursos, as manifestações de inconformidade.

No art. 151, V, do CTN, a norma manteve como causa suspensiva a concessão de medida liminar e consignou a tutela provisória (expressão substitutiva da tutela antecipada), em outras espécies de ação judicial.

E no mesmo dispositivo inseriu incisos novos, apontando outras causas suspensivas da exigibilidade, a saber: VII - a instituição da arbitragem especial tributária e aduaneira, nos termos da legislação específica; VIII – a proposta de transação aceita pela administração, nos termos da legislação específica; IX – o acordo decorrente de mediação, até a sua eventual dissolução, nos termos da legislação específica; X – a aceitação, pelo credor, nos termos da regulamentação estabelecida pelos órgãos de cobrança judicial dos créditos tributários, de apólice de seguro garantia ou de carta de fiança bancária oferecidas em execução fiscal, inclusive quando convencionadas por meio de negócio jurídico processual, enquanto estiverem em conformidade com as normas que regem sua aceitação e enquanto não caracterizada hipótese de sinistro.

Quanto à aceitação de proposta de transação por parte da administração pública (servidores do fisco e procuradores), ressalvamos que transação traduz acordo de vontades, com concessões recíprocas das partes envolvidas na relação jurídica, antes até do lançamento de ofício. Lembramos que o sistema tributário nacional é expressamente regido pela busca da composição e cooperação entre as partes, evitando o máximo possível a instauração da litigiosidade. Logo, quanto mais cedo a dívida for transacionada, na forma da lei, tanto melhor será para o interesse coletivo e estabilidade jurídica.

Num primeiro momento, parece haver incoerência no inciso sob estudo: como a proposta aceita pela Fazenda Pública pode implicar em suspensão da exigibilidade? Aceitação não seria já a extinção, bastando apenas o pagamento? Em primeiro lugar, aceitar proposta não significa transacionar; significa apenas o passo inicial para haver espaço jurídico cabível com vistas à celebração do acordo: matéria jurisprudencial polarizada, extinção ou redução de penas, entre outras condições. Em segundo lugar, a aceitação estatal já faria barrar a fluência da mora, haja vista a possibilidade do encontro volitivo. E em terceiro lugar a transação, a rigor, ainda que definitivamente pactuada, não extingue o crédito tributário, apenas põe a discussão incontroversa com a cessão parcial dos sujeitos da relação jurídica; o que extingue o crédito tributário – evidente – é o pagamento do valor transacionado.

Mesmo raciocínio se desfia em face da mediação acordada, porquanto o instrumento de composição pode ser, ao cabo, inexitoso.

Os comentários acerca do seguro garantia e da fiança bancária estão desenvolvidos em outro trecho deste estudo.

Como já amplamente combatido na doutrina e na jurisprudência, o §2º do art. 151 do CTN proibiu a exigência de caução ou garantia de depósito para apresentação de impugnações, recursos ou pedidos. Qualquer disposição que dissesse o contrário estaria fadada à inconstitucionalidade. Muito provavelmente.

Já o §3º, a propósito da arbitragem especial e quando estiver correndo execução fiscal, condiciona a suspensão da exigibilidade à efetivação de outra medida suspensiva prevista no art. 151 ou ao oferecimento, pelo sujeito passivo, da garantia integral do crédito executado.

O art. 156 do CTN – que trata das causas extintivas do crédito tributário – passou a ter dois novos incisos, a saber: XII – a sentença arbitral, proferida no âmbito da arbitragem especial tributária e aduaneira, favorável ao sujeito passivo, transitada em julgado; e XIII – o cumprimento do acordo de mediação.

Lembramos que tanto na arbitragem como na mediação o resultado pode desembocar em pagar tributo algum. Daí a dicção normativa.

A propósito da arbitragem, inseriu-se o art. 171-A, o qual passou a determinar que lei especial autorizará a arbitragem tributária e aduaneira, com o fito de promover a solução de controvérsias e a resolução do contencioso tributário e aduaneiro administrativo e judicial.

Notamos mais uma vez que a arbitragem pode ser instalada a qualquer momento, antes da existência de lide, antes mesmo da formalização do lançamento de ofício. Basta o nascer de uma controvérsia de índole tributária. Logo pode – e deve – envolver todos os integrantes do fisco e procuradores, pelos mesmos argumentos expendidos quando comentamos sobre a transação tributária.

Dentro dos pilares do instituto da arbitragem, não há dúvidas de que a sentença arbitral será vinculativa para as partes e surtirá os mesmos efeitos da decisão judicial. Este é o mandamento incutido no parágrafo único do art. 171-A.

O art. 171-B do CTN estipula que a lei criará os critérios e as condições para a mediação de controvérsias tributárias e aduaneiras, a ser exercida por terceiro sem poder decisório, que, escolhido ou aceito pelas partes, as auxiliará e as estimulará na identificação ou na construção de soluções consensuais.

Logicamente, como já sabemos da construção doutrinária, a figura do mediador é distinta da figura do árbitro. Aquele apontando direções para um consenso. Este determinando quais as bases para o fim da controvérsia. Sem saber do espírito do legislador à época da redação da regra, tampouco dos seus debatedores, percebemos um pleonasmo normativo: Apesar de escolha e aceitação serem ações diferentes, a primeira permeada por decisões simultâneas, a última permeada por decisões sucessivas, a estimulação está contida no auxílio.

O art. 171-C do CTN adverte que a transação, a mediação e a arbitragem especial tributária e aduaneira não caracterizam renúncia de receita para fins do disposto no art. 14 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal.[49] A ressalva foi elucidativa para questionamentos de ordem financeira, sobretudo para estancar eventuais retaliações de gestões político-partidárias diferentes, a provocarem pronunciamentos dos imparciais Tribunais de Contas dos entes da Federação. 

Não se ignore uma outra maneira de composição da dívida muito importante na seara tributária: trata-se do negócio jurídico processual, com balizas previstas no art. 190 do CPC, a partir da qual, sob a coordenação do magistrado, as partes podem alterar regras, formas e prazos para o andamento e evolução do processo, com vistas a dar-lhe bom termo. Pelo diploma adjetivo, o negócio só poderá versar sobre direitos que admitam auto composição, de modo que as partes podem estabelecer mudanças no procedimento para ajustá-lo às especificidades da causa e convencionar sobre os seus ônus, poderes, faculdades e deveres processuais, antes ou durante o processo. Substituição de garantias ofertadas pelo devedor, plano de amortização da dívida, calendarização dos atos processuais a serem praticados, forma de alienação dos bens penhorados, eis algumas formas do acordo processual funcionar no campo tributário. Por evidente, concessão de descontos e redução de juros aplicáveis ao crédito tributário não podem em tese ser tratados por intermédio deste instrumento.[50] E arremate-se: este último instrumento compositivo não tem previsão no dispositivo ora em comento, visto não envolver a administração tributária, mas a representação estatal em juízo.

§ 2º Para o disposto no inciso IV do caput deste artigo, a administração tributária utilizará formas simples e suficientes para propiciar adequado grau de certeza e segurança.

O inciso IV trata da facilitação e ajuda que a administração pública deve emprestar ao sujeito passivo para o adimplemento tributário. A proposta surge desde o nascedouro do Anteprojeto, apenas foi desdobrada em inciso e parágrafo.

A disposição veio em hora adequada: muitas legislações trazem normas complexas e de difícil compreensão, máxime para aqueles contribuintes desprovidos de mais conhecimento. Se o chamado tributês (espécie de subdialeto do juridiquês) já se mostra incompreensível por parte de profissionais do direito que não militam na área, que dizer daqueles que sequer possuem estofo jurídico para entender os conceitos, princípios e institutos do direito tributário?

Compete ao Estado usar formas simples e diretas a fim do contribuinte cumprir com suas obrigações tributárias sem vacilos. Não só no instante de elaborar a norma, como também nas orientações e explicações que se fizerem necessárias ao seu entendimento e, meta final de todos, cumprimento dos deveres e satisfação do tributo.

§ 3º Na aplicação do disposto no inciso VI do caput deste artigo, a administração tributária deve adotar, preferencialmente, a utilização progressiva dos instrumentos à sua disposição para induzir à conformidade tributária.

O inciso VI determina ser dever da administração pública “reprimir” a evasão, a fraude e a inadimplência fiscais. Evidente, cumpre agora registrar, o verbo reprimir veio com a proposta da Comissão de Juristas, mesmo em se tratando de mera inadimplência, como atraso no recolhimento ou dúvidas de interpretação.

Sem com isso querer estipular uma gradação rígida nas formas de extinção do crédito tributário, entendemos utilização progressiva de instrumentos para atendimento da conformidade a adoção da intimação para pagar ou discutir a dívida amigavelmente, o estímulo ao parcelamento da dívida, a oficialização de ferramentas de auto ou heterocomposição judicial ou extrajudicial, a formalização do crédito tributário com aplicação de penalidades, a proposição dentro da lei de um intervalo regressivo para redução destas (aliás, como já previsto na LC 236/26), o debate da dívida nos canais administrativos, a adoção de atos de exclusão do contribuinte no rol de bons pagadores, a inscrição do crédito tributário na dívida ativa, entre outras.

§ 4º O disposto no inciso VIII do caput deste artigo deve ser observado, especialmente, nos atos que imponham deveres, ônus, sanções ou restrições ou que neguem direitos ao contribuinte.

Apesar da obviedade, decorrência do princípio da motivação dos atos administrativos, acreditamos que a sua inserção, além de dispensável, acarretou interpretações duvidosas.

O autor do ato administrativo deve também motivar as decisões favoráveis aos sujeitos passivos. Esta é a faceta oposta: a motivação antiestatal permanece tão importante quanto a que impulsiona a negação de pedidos do contribuinte. Um parecer ou pronunciamento de autoridade que admita o direito do sujeito passivo deve ser especialmente justificado. Se por um lado o legislador visou evitar que atos saiam sem motivação para prejudicarem o obrigado tributário, esqueceu-se de dar mesma relevância para quando a decisão é para beneficiá-lo. A motivação, neste último caso, seria em respeito ao interesse coletivo. Um incentivo fiscal concedido, por ilustração, implica em renúncia de receita e, claro, menos arrecadação para o erário promover justiça social. Note-se que estamos a tratar de deveres da administração pública, de modo a abrir sendas para as decisões em prol do administrado não concentrarem esforços na sua motivação.

§ 5º Na aplicação do disposto no inciso XVI do caput deste artigo, a administração tributária deve realizar revisões periódicas e observar o disposto no inciso XIV do caput deste artigo.

Em nome do dever estatal ajustar as obrigações principais e acessórias de acordo com os setores da economia, e à luz da necessidade de transparência das disposições tributárias (tanto do ponto de vista da sua publicização como do ponto de vista da sua clareza de conteúdo) e da participação dos sujeito passivo na criação e aperfeiçoamento delas, é de dever da administração pública promover revisões periódicas da legislação, de sorte que esta não fique ultrapassada em face de mudanças sócioeconômicas ou de qualquer outro teor.

§ 6º Na aplicação do disposto no inciso XVII do caput deste artigo, quando possível, a administração tributária deve disponibilizar, nas declarações fiscais, ferramentas que facilitem o preenchimento das informações que estão sob sua disponibilidade e o compartilhamento das informações que colaborem com a conformidade do sujeito passivo.

Com a mesma ressalva do inciso XVI, ao prever a obrigação da administração pública em informar ao sujeito passivo (preferencialmente de forma automática, na mesma esteira de eventual despreparo de muitos aparelhos fiscais)  a sua condição de inadimplência, de atraso de pagamento, de divergência ou de inconsistência, acompanhada da orientação necessária para a regularização, conforme programas de conformidade, a administração tributária deve disponibilizar, nas declarações fiscais, ferramentas que facilitem o preenchimento das informações que estão sob sua disponibilidade e o compartilhamento das informações que colaborem com a conformidade do sujeito passivo.

Superados os erros de redundância, o parágrafo em foco aventou a Administração Tributária compartilhar (disponibilizar) nas declarações fiscais ferramentas e informações que colaborem com a conformidade do sujeito passivo.[51]

§ 7º O disposto no inciso XVIII do caput deste artigo será realizado de modo claro, imediato e, preferencialmente, automático.

Igualmente preservando os avanços tecnológicos já existentes, aqui o legislador obrigou a administração pública (de modo preferencialmente automático) identificar os contribuintes bons pagadores e cooperativos de modo claro e imediato (e, acrescentamos, com critérios objetivos e judiciosos), em face da legislação tributária.

Neste particular, cogitamos de que não faltarão vezes quando tais critérios, por mais objetivos que sejam, acabarão por suscitar questionamentos extrajudiciais e judiciais, na busca de determinado sujeito passivo angariar as vantagens de lei oferecidas ao devedor pontual e cooperativo.

§ 8º A autoridade administrativa que, no exercício de suas funções relacionadas à supervisão ou à aplicação de obrigações previstas nesta Lei Complementar, agir com dolo, má-fé, abuso ou excesso ficará sujeita à responsabilidade civil, penal e administrativa cabível, na forma da lei.

Apesar de não ser novidade no ordenamento jurídico brasileiro, no que toca à responsabilidade do servidor público no exercício de suas funções, com previsão de processo disciplinar em muitos entes federativos, a questão ganhou contornos distintos para a relação jurídico-tributária, notadamente quanto aos deveres e direitos e procedimentos previstos no Estatuto ora sob estudo.

Em primeiro lugar, a despeito das previsões já existentes em muitos Estatutos de Servidores Públicos, dentro das quais podem ser inseridas violações aos direitos dos sujeitos passivos, é preciso que surja uma lei regimentando a matéria, conforme claramente determina o parágrafo em estudo.

E não só: dentre muitos assuntos a disciplinar, é preciso definir quem seja a autoridade administrativa a ser responsabilizada (o que, decerto, irá variar caso a caso); não raro, muitos servidores participam de procedimentos envolvendo administrados na relação tributária, mas, seguramente, nem todos eles podem configurar como autoridade administrativa.

Em segundo lugar, além da autoridade, é preciso definir o que seja exercício de funções na supervisão ou aplicação dos deveres previstos no Estatuto sob foco, posto que a autoridade pode exercer funções que não guardem pertinência (pelo menos direta) com o menoscabo da norma. É de se perguntar: toda a cadeia de autoridades signatárias de certos procedimentos envolvendo o sujeito passivo serão responsabilizadas ou apenas algumas delas?

Em terceiro lugar, sem embargo de haver farta doutrina e jurisprudência tratando de condutas que traduzam dolo, má-fé, abuso ou excesso para fins de responsabilização civil, penal e administrativa, tais situações devem estar previstas nesta lei específica, inclusive com estipulação das sanções, ainda que remissivas aos diplomas administrativos disciplinares anteriores. Ditas condutas devem estar objetivamente nela apontadas e devem ser robustamente demonstradas para evitar retaliações graciosas por parte do sujeito passivo.

Por outro lado, a regulação do parágrafo deverá ser rápida, o quanto antes, pois só o dispositivo em comento não autoriza a responsabilização. Não se reveste de autoaplicabilidade; e, por isso, pode acarretar impunidades, repita-se, sem embargo da existência de inúmeras leis disciplinares.

Embora seja esta uma questão a ser confiada aos administrativistas e penalistas, com todas as licenças necessárias, entendemos que é de se criar uma lei nacional no sentido de esmiuçar condutas e respectivas sanções para punir servidores públicos que incorram em violências aos direitos dos sujeitos passivos, ou qualquer outra conduta que, mesmo sem arranhar tais direitos, traduzam dolo, má-fé, abuso ou excesso na aplicação do Estatuto. Dentro daquela conhecida tríade autoria, materialidade e sanção.

Por fim, no que toca particularmente ao Fisco, tal responsabilização – sob pena de ferimento à constitucionalidade – deverá estar prevista na Lei Orgânica do Fisco, conforme preceitua o art. 37, §17, da CF/88, cuja previsão veio no bojo da reforma tributária de 2023.

Art. 4º São direitos do contribuinte ou responsável, nos termos da lei:

Rigorosamente, só fossem estes os comandos integrantes da lei complementar sob estudo, e poderíamos dizer que estaríamos tratando de um Código de Defesa do Contribuinte. Apesar dos senões em considerar tais regras como codificação e da restrição de referência tão-só ao contribuinte. E de ressalvar algumas outras regras – ou trechos de regras – dentro do diploma como regulatórias dos direitos do sujeito passivo, tais como aquelas que caracterizam o devedor bom pagador e cooperativo.

Note-se também que o caput deu a amplidão necessária para levar efeitos jurídicos não só para o contribuinte, como também para o responsável tributário. Neste particular, relembre-se, agiu bem o legislador.

I - receber comunicações e explicações claras, simples e facilmente compreensíveis sobre a legislação tributária e os procedimentos necessários ao atendimento de suas obrigações;

A disposição deflui do princípio da simplicidade, no sentido de que a interação entre fisco e contribuinte haverá de ser fluida, sem menções prolixas, complexas de entender, não só no que tange à legislação tributária, como também aos procedimentos fiscais.

Esta é uma linha louvável que o Legislativo vem adotando modernamente, com o fito de dar vazão e evitar ruídos de comunicação entre as partes da relação jurídica. Não custa recordar a EC 132/2023, passo inicial e fundamental para disparar a reforma tributária, cujo art. 145, §3º determinou que o Sistema Tributário Nacional (STN) deve observar os princípios da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente – além dos princípios da transparência e da simplicidade

E deflui também do princípio da transparência também porque uma comunicação ou explicação clara, por obviedade, exprime cristalinidade, sem deixar nas entrelinhas armadilhas fiscais ou pretextos para apenar o sujeito passivo.

II - ser tratado com respeito e urbanidade;

Constitui técnica básica de elaboração legislativa não apor na norma conceitos desnecessários. Embora reconheçamos que enquanto respeito enuncia um valor intrínseco de assimilação da dignidade de outrem, a urbanidade é extrínseca, na medida em que expressa práticas desse respeito por meio de regras de educação, cortesia e boas maneiras no convívio social. Assim, entendemos que bastava ao legislador referir-se à urbanidade, porquanto esta é lado externo daquele. Mas, valendo-se da máxima de o que abunda não prejudica (não sempre), fica apenas o registro, sobretudo porque a versão final do Estatuto terminou por aglutinar dispositivos sob a justificativa de tornar o texto conciso, mas que na verdade em alguns casos provocou dubiedades interpretativas.

Mais importante é dizer que a disposição veio em boa hora, clarificando o tratamento digno que os agentes públicos devem emprestar ao contribuinte, a despeito de alguns entes tributantes já previrem isso (como faceta oposta da mesma moeda) nos Estatutos dos Servidores Públicos e Códigos de Ética, com estipulação de penalidades, caso se constate tratamento desrespeitoso para com o administrado.

III - receber notificação sobre a tramitação de processo administrativo em que tenha condição de interessado;

Estamos diante de uma regra específica aplicável ao processo administrativo tributário. Ou pelo menos assim imaginamos, haja vista a clássica e indubitável distinção entre processo e procedimento administrativo.

Logo, inicialmente é preciso saber o que significa notificação, do ponto de vista jurídico.

À luz do CPC, caput do art. 289, a intimação é “o ato pelo qual se dá ciência a alguém dos atos e dos termos do processo” (sic.). Traduz inquestionavelmente ato processual que visa dar conhecimento a pessoa (s) de atos e termos praticados dentro do processo – permitam-nos o adendo.

Por seu turno, o legislador processual civil, além de usar o instrumento procedimental de jurisdição voluntária, empregou o termo em inúmeras passagens, a exemplo do art. 313 (relacionado materialmente ao direito de família), art. 605 (relacionado materialmente ao direito societário), art. 663, parágrafo único (relacionado materialmente ao direito sucessório), entre outros. Porém, diferente da intimação, não trouxe uma definição lato sensu dela, para além das balizas dos arts. 726 a 729.

Assim, do ponto de vista técnico processual, intimação seria melhor empregada do que notificação. Mas não vemos prejuízo de referência desta última no Estatuto, sobretudo porque expressamente se liga ao processo administrativo tributário e é palavra largamente utilizada na praxe tributária.

A dúvida interpretativa é outra: como o caput do art. 4º alude inequivocamente a contribuintes e responsáveis, na esteira do processo administrativo tributário, os sócios da empresa e o responsável solidário, por exemplo, teriam o direito de receber também tais notificações? Entendemos que a resposta é relativa: só se tais pessoas compuserem o processo com o dever de impugnar a cobrança do tributo, penalidade e acessórios. Ou seja, só as partes envolvidas na relação jurídico-administrativa é que terão direito de receber as notificações. Outra interpretação seria temerária e poderia acarretar tumultos processuais.

O que complica este raciocínio é a parte final do mandamento: a notificação é feita no processo administrativo tributário “em que tenha condição de interessado”. Novamente fazendo uso da teoria geral do processo, interesse processual significa interesse de agir, ou seja, constitui uma das condições da ação judicial a partir da qual o autor deve demonstrar que a prestação jurisdicional é necessária, adequada e útil para terminar a lide. Mutatis mutandis, interessado no processo administrativo é aquele que postula um direito ou é cobrado de adimplir uma obrigação pendente.

Fora deste prumo, mesmo não sendo parte integrante da relação processual administrativa, responsáveis tributários teriam interesse de agir no desfecho do debate do débito constituído, posto que ditos responsáveis poderiam ser alcançados quando da inscrição do crédito em dívida ativa. Vemos, sem vacilo, inteiramente despicienda a parte final do dispositivo. Não haveria prejuízos em simplesmente rezar que é direito do sujeito passivo “receber notificação sobre a tramitação de processo administrativo”.

Outra vez: admitir interpretação tão larga só fará tumultuar o processo, ante a inexistência de litisconsórcio necessário, de sorte a entender interessado como a parte envolvida direta e processualmente (condição umbilicalmente ligada, daí os destaques) no debate administrativo tributário. Recorde-se por oportuno os seguintes fundamentos: contribuinte é o sujeito que tem relação pessoal e direta com o fato gerador, ao passo que o responsável, não sendo contribuinte, é aquele cuja obrigação decorra de disposição expressa de lei. Mas a associação de direito material entre contribuinte e responsável não forçosamente traz a associação processual.

Até porque, quando da execução fiscal, em caso de sucesso administrativo da exigência tributária, na hipótese da ação judicial investida contra o responsável, terá ele condições de opor embargos à execução, fazer exceção de pré-executividade ou fazer uso de outras formas de questionamento do crédito tributário, inclusive a anulatória de débito.

IV - ter vista dos autos e obter cópias de documentos neles contidos;

Apesar deste dispositivo se seguir imediatamente a regra aplicável ao processo administrativo tributário, ter vista dos autos parece dar abrangência ao direito, não obstante a palavra ser muito usada no CPC. Quer dizer, não só diz respeito ao processo, mas também em qualquer procedimento que forme autos, a exemplo da consulta, restituição, pedidos de regime especial, dentre outros.

Por definição, autos são o conjunto físico ou digital de todas as peças, documentos, termos, petições e provas que compõem um processo judicial ou administrativo.

Claro que, ao solicitar vistas, também o sujeito passivo tem direito de obter cópias de documentos existentes nos autos. Desdobramento óbvio em face do princípio da ampla defesa e do contraditório, mas que, aqui, constitui regramento específico importante.[52]

V - acessar suas informações mantidas pela administração tributária e efetuar retificação, complementação, esclarecimento ou atualização de dados incorretos;

Ponto de grande relevância é atraído para este dispositivo, a ponto de gerar calorosos embates entre o fisco e o contribuinte.

Antes se esclareça que o direito deflui da transparência e da garantia de acessibilidade aos informes depositados nas bases fazendárias, desde que não contrarie o sigilo fiscal. E óbvio: os dados relacionados ao próprio pleiteante não ensejam sigilo fiscal para ele, mesmo que não tenham sido transmitidos por ele.

A acessibilidade se desdobra em poder retificar, completar, esclarecer ou atualizar os dados pertinentes ao contribuinte.

A questão sensível é saber até quando o sujeito passivo poderá acessar para praticar tais condutas. Referimo-nos a isso porque alguns contribuintes deixam os dados distorcidos, incompletos ou inconsistentes para evadirem-se da tributação, enquanto não sofrem ação fiscal – se sofrerem, dado que muitas vezes o aparelho fazendário é insuficiente para dar conta de auditar todos os contribuintes e todos os exercícios a ele relacionados.

Hoje, no campo do ICMS, a legislação tributária prevê que o sujeito passivo, após a ação fiscal, não poderá retificar os dados da sua escrita, com vistas a desviar a realidade da sua movimentação financeira, salvo se obtiver autorização expressa do fisco.[53] Então, com esta nova regra, o sujeito passivo poderá retificar seus dados escriturais a qualquer tempo? Continuamos a acreditar que não, exatamente para evitar o escape ao cumprimento da obrigação tributária. Bem verdade que, pela tendência atual inclinada para a composição tributária, admitimos a possibilidade de, durante a fase de conversação entre o fisco e o contribuinte, sem disparar oficialmente a ação fiscal, e por motivos convincentes, os dados escriturais sejam alterados, haja vista erros materiais, esquecimentos procedimentais ou algo do gênero.

Como a lei em estudo é de normas gerais, nada impede que balizas desta natureza continuem a existir, com fixação de critérios objetivos e sensatos para a proibição de retificação. Acessar dados fazendários de interesse do contribuinte sempre será admitido, a qualquer tempo, resguardado o sigilo fiscal, de modo a não comprometer terceiros.

VI - ser intimado e impugnar atos e decisões que lhe imponham deveres, ônus, sanções ou restrições ao exercício de direitos e atividades;

Por mais lógico que possa parecer, conforme já comentamos antes, há condutas de sujeitos ativos e situações que passam ao largo do conhecimento do contribuinte.[54]

Agora (aí sim, sem qualquer restrição temporal, salvo os prazos preclusivos, decadenciais e prescricionais de lei), em nome da ampla defesa e do contraditório, o sujeito passivo deverá ser intimado para fins de impugnação toda vez que atos e decisões atribuírem a ele cumprimento de dever, assunção de ônus, imputação de sanções ou limitação ao exercício de direitos e atividades.

São muitos os casos em que isso pode acontecer. A perda de estímulos fiscais talvez seja o mais emblemático deles. Não raro, o contribuinte só fica sabendo da cassação do benefício quando já efetuou o recolhimento do tributo incentivado, sobretudo nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, ferramenta cada vez mais usada na atualidade pelo fisco, com vistas à facilitação do seu controle na arrecadação.

VII - recorrer, pelo menos 1 (uma) vez, da decisão contrária ao seu pedido;

Este é um outro mandamento que irá causar debates importantes em breve.

Vale trazer o texto original para reflexão, ou seja, aquele proposto no início, após exame acurado da Comissão de Notáveis: VII - recorrer, pelo menos uma vez, à autoridade hierarquicamente superior àquela que proferiu a decisão, ressalvadas as hipóteses previstas nesta Lei Complementar, e ser informado sobre os meios necessários para a operacionalização deste direito.

Assim, a proposta originária não teve êxito, do ponto de vista de que o recurso seria interposto junto a autoridade hierarquicamente superior ao prolator da decisão, com as ressalvas da própria lei sob estudo, além do direito do perdedor ser informado sobre os meios necessários para a operacionalização deste direito. Não que isso seja inadmitido. Ao revés, para não ser específico e sacrificar outras situações (como no processo administrativo tributário de exigência de crédito tributário), ou para não apontar obviedades (pois a lei em estudo destaca a transparência, a ampla defesa e o contraditório, não precisando dizer que o estado fornecerá os meios necessários para o contribuinte saber como recorrer), o legislador final optou por uma prescrição limpa e enxuta. Provavelmente para deixar que o ordenamento subcomplementar preveja situações específicas, inclusive recursos hierárquicos (quando juridicamente cabíveis)

Em primeiro lugar, registre-se que a regra não só se aplica nos processos de discussão do crédito tributário, mas de todo e qualquer processo cuja decisão seja desfavorável ao sujeito passivo. Reutilizemos o exemplo citado em rodapé anterior: uma consulta cuja resposta exprima uma carga maior de pagamento, uma restituição indeferida total ou parcialmente, um regime especial recusado, todas estas hipóteses revelam pronunciamentos contrários a pretensão do administrado.

Em segundo lugar, a discussão passa pela aplicação da instância única administrativa, quer dizer, a depender do valor e da reiteração de posicionamento estatal, a apreciação administrativa só caberia uma vez.

Sobre o tema, escrevemos[55]:

Causaria desuniformidade se um Estado-membro ou Município, ao desdobrar o princípio da revisibilidade das decisões pela própria instância administrativa, desvirtuasse o sentimento geral de que esta questão seria realizada com a fixação do duplo grau absoluto de exame dos lançamentos. Soaria reprovável se, por acaso, uma lei estadual ou municipal mitigasse o exame do recurso admitindo a devolução do julgamento para um grau superior apenas se o tributo cobrado estivesse acima de determinado montante.

Por outro viés, a revisibilidade pode ser traduzida na idéia de que a própria decisão administrativa merece revisão por parte de órgãos administrativos de instância superior, o que reforça o caráter do duplo grau de cognição, agora não mais refutado pelo STF.

Assinala Luis Carlos Gomes:[56]

“Pelo comando contido nas linhas deste princípio, a parte descontente com determinada decisão possui a faculdade de recorrer a um segundo órgão julgador, com superior poder e amplitude de conhecimento em relação ao orago recorrido, com o fito de pronunciar uma decisão que substitua a antecedente”.

Um outro aspecto relevante são as recentíssimas leis complementares que fixaram inúmeras regras sobe o Imposto incidente sobre Bens e Serviços (IBS) e o Comitê Gestor – LCs 214 e 227. Nesta última, em capítulo dedicado ao processo administrativo tributário, permanece a instância única em casos especiais, apontados no art. 76, parágrafo único.[57]

 

VIII - provar suas alegações;

Pouco se tem a dizer a respeito deste inciso. Claro que, pela teoria geral do processo (aplicável, por extensão analógica, ao procedimento), a prova compete a quem alega. Mas façamos algumas ressalvas, notadamente no campo do processo administrativo acerca do crédito tributário cobrado.

Inicialmente, é preciso que o fisco apresente justificativas, demonstrativos e indicações das fontes sob os quais fez o lançamento de ofício. Isto é o mínimo que se deve exigir para fazer sustentar o princípio da veracidade do lançamento, ainda que cada vez mais dito princípio seja encarado com restrições. A afirmativa nasce do interesse público, a ser aplicada se o sujeito passivo não comprovar as suas alegações. Se as alegações forem devidamente demonstradas, dita veracidade fenece.

Por outro lado, acaso haja alguma incerteza probatória perante os elementos instrutórios levados ao processo, entra em funcionamento o princípio da busca da verdade material, cabendo a quem de dever promover as diligências necessárias com o fito de aportar provas pela procedência ou improcedência da cobrança do crédito tributário.

Contudo, dentre outras hipóteses, há uma que salta aos olhos do ponto de vista do ônus da prova. Se o crédito tributário disser respeito só a penalidade, entramos no terreno do direito tributário penal, a tomar emprestado os preceitos do direito penal propriamente dito. Cobrança só de penalidade corresponde a acusação fiscal, não pode carregar pressuposição de veracidade, mas de cominação sancionatória que exige do lançador a prova da autoria e da materialidade do fato. Se, neste caso, o sujeito passivo nada fizer, no sentido de apresentar provas contra a sua acusação, há de se invocar um outro princípio muito mais importante, com confortável cabimento no tema ora discutido, o da presunção de inocência, relembre-se, toda pessoa goza de inocência até que se prove em contrário. Se o acusador fiscal nada comprovou, não faz sentido considerar correta a cobrança da sanção.

A respeito da prova e da contraprova no direito tributário, Fabiana Del Padre Tomé[58]:

Os atos administrativos apresentam características que objetivam, simultaneamente, conferir garantias aos administrados e prerrogativas à Administração. Dentre elas, releva destacar a presunção de legitimidade, caracterizando presunção juris tantum de validade, da qual decorre que o ato seja considerado regularmente praticado até que outra linguagem jurídico-prescritiva determine o contrário, invalidando-o.

Essa presunção, entretanto, não exime a Administração do dever de comprovar a ocorrência do fato jurídico, bem como das circunstâncias em que este se verificou... (p. 231).

...

Efetuado o lançamento ou o ato de aplicação de penalidade segundo os moldes prescritos pelo ordenamento – incluindo sua fundamentação na linguagem das provas -, passa a ser do contribuinte o ônus da contraprova. Instalado o contencioso administrativo, o discurso jurídico assume o caráter de uma discussão enriquecido por ações linguísticas endereçadas à persuasão e ao convencimento, em que a cada parte incumbe justificar as suas afirmações (p. 228).

Alessandra Dabul[59]:

O ônus da prova existe, portanto, afetando ambas as partes litigantes. Não cabe a qualquer delas manter-se passiva, apenas alegando fatos que a favorecem sem carrear provas que os sustentem. Assim, cabe tanto ao Fisco produzir as provas que sustentem o lançamento efetuado, como ao contribuinte as provas que se contraponham à pretensão fiscal.

Marcio Pestana[60]:

O ônus probatório atribuído à Administração Pública-interessada nesta fase pré-processual é laço, inegavelmente, mas deve necessariamente encontrar-se presente. Em outras palavras, não obstante os atos da Administração Pública gozem de presunção de veracidade, é preciso haver uma mínima evidencia ou até mesmo mero indício que potencialmente sinalize uma conduta desconforme com o contexto jurídico para que a Administração possa atuar, lançando, tributos, impondo sanções, criando restrições etc.

Mas, instalado o debate processual e oferecida oposição por parte do Administrado com comprovações consistentes, alarga-se a envergadura do encargo probante, impondo-se à Administração o ônus de provar o que de início dissera...

IX - eximir-se de fornecer documentos e informações aos quais a administração tributária possua acesso ou que já lhe tenham sido entregues;

O dispositivo em comento inova a praxe administrativa tributária, pelo menos para alguns entes tributantes.

Em vez de buscar carrear aos autos as informações importantes para o desate do processo administrativo tributário já existentes nas bases fazendárias, os representantes costumam pedir ao sujeito passivo que faça isso. E se não o fizer, tenderão a decidir em prol do fisco.

Referido preceito veio em sentido totalmente oposto ao entendimento pragmático existente em alguns entes federativos, isto é, o de permanecer a pressuposição de veracidade do lançamento, caso o sujeito passivo se negue a exibir provas solicitadas pelo fisco, ainda que presumivelmente estejam encerradas nas bases fazendárias. Com o Estatuto, a situação mudou: se houver necessidade de trazer aos autos elementos probatórios que já estejam hospedados nas bases fazendárias, a diligência será direcionada para quem tiver o dever de disponibilizar tais dados, até sob responsabilidade funcional, por desídia.

Neste rolar, o sujeito passivo tem o direito de recusar o fornecimento de documentos e informações aos quais a administração tributária possua acesso ou que já lhe tenham sido entregues. Quando a hipótese é de dados já entregues para a administração tributária cobradora, não haverá dificuldades em obtê-los.

O problema é interpretar quão acessível será para o ente cobrador se os dados e documentos não estiverem nas suas bases fazendárias, mas que, em alguma medida, poderá ter acesso. Quão acessível será para um Município obter subsídios de um Estado-membro. Ou um Município de outro Município, muitas vezes com interesses antagónicos – políticos e financeiros. Serão muitas as possibilidades. Se o contribuinte dispõe do documento, mas os dados estão noutras bases diferentes do sujeito ativo cobrador, seria melhor que tal informação fosse disponibilizada pelo primeiro.

Esta certamente será uma questão que ocupará os bancos do debate administrativo.

X - fazer-se assistir por advogado nos processos administrativos, notadamente nos procedimentos de fiscalização;

Outra grande novidade exsurge neste dispositivo. Com o Estatuto, passa a ser direito do sujeito passivo ser acompanhado por advogado não só nos processos administrativos, como também nos procedimentos de fiscalização.

Significa dizer que, acaso o sujeito ativo dispare uma ação fiscal contra o contribuinte, por exemplo, poderá este último contratar advogado para representa-lo nos procedimentos de fiscalização. Resta saber se esta circunstância retira dos procedimentos fiscais o sinal da inquisitoriedade, tal como existe nos inquéritos policiais, ou se o tratamento jurídico permanece, mas agora contando com a participação compulsória do profissional do direito, acaso seja vontade do sujeito passivo[61].

O questionamento já circulante vai no sentido desta particularidade causar entraves no desenvolvimento do procedimento fiscal. Pensamos que não. A figura do causídico é muito bem-vinda nestas discussões, até porque o fiscalizando, muitas vezes, não tem a menor noção dos seus direitos no que diz respeito ao que deve ou não deve atender quando intimado pelo ente tributante. E tal raciocínio vale para outros tipos de procedimentos, se também implicar em fiscalização[62].

Exceções são oferecidas nesta própria lei, adiante examinadas.

XI - ter seus processos decididos em prazo razoável;

Consagração do princípio da razoabilidade, de status constitucional, já repetidos em muitas legislações que tratam dos processos administrativos.

Há até quem fixe prazo objetivamente para o debate administrativo terminar. Medida de bom alvitre, aliás, posto que prazo razoável é circunstância que pode emanar pontos de vistas diferentes, para uns alargando o tempo de duração, para outros abreviando a sua duração.

Sobre o tema, escrevemos[63]:

Outro direito universalmente assegurado é o que determina uma razoável duração ao processo, seja ele judicial ou administrativo. No ordenamento brasileiro, encontra abrigo no art. 5º, LXXVIII, da CF/88,[64] inserido pela EC 45/2004.

Com efeito, pela inteligência do dispositivo brasileiro, o sentido dado é que o processo administrativo e judicial haverá de ter duração razoável, sendo que a própria lei instrumental deverá estipular os meios que garantam rapidez no seu trâmite.

Embora esteja ligado ao devido processo legal, preferiu-se descartá-lo metodicamente deste porque o constituinte brasileiro o consagrou em outro mandamento.

A idéia de listá-lo em plano constitucional veio do pensamento de que a justiça tardia é falha. A esperança do cidadão é de ter nas barras judiciais o último portal para a preservação ou restauro dos seus direitos. E isto pode ser estendido para o processo administrativo, particularmente o tributário, porquanto o contribuinte acusado de inadimplente passa a sofrer sérias restrições previstas em lei, apesar de condenadas pela doutrina e por parte da jurisprudência, a exemplo de ficar proibido de participar de certames licitatórios ou de desfrutar de favores fiscais.

Todo processo, seja ele suscitado nos tribunais ou nas vias administrativas, necessita de um desengate célere, na medida em que se impõe resolver uma situação que não pode perdurar por muito tempo, a deixar em expectativa quase eterna as partes que tiveram seus interesses conflitados; este estado de coisas só poderá ser nocivo à paz social e à estabilização das relações jurídicas.

Abrimos espaço para o magistral José Afonso da Silva,[65] cuja lição, na esteira do processo judicial, encontra-se perfeitamente amoldada ao processo administrativo tributário:

“...É, nesse contexto, que entra o outro aspecto da norma em análise, qual seja: a organização dos meios que garantam a celeridade da tramitação dos processos. A garantia de celeridade de tramitação dos processos constitui um modo de impor limites à textura aberta da razoabilidade, de sorte que, se o magistrado demora no exercício de sua judicatura por causa, por exemplo, de excesso de trabalho, a questão se põe quanto à busca de meios para dar maior celeridade ao cumprimento de suas funções, prevendo-se mesmo que o Congresso Nacional promova alterações na legislação federal objetivando tornar mais amplo o acesso à Justiça e mais célere a prestação jurisdicional...” (destaques do autor).

XII - identificar os representantes da administração tributária e suas funções e atribuições nos órgãos públicos fazendários e durante procedimentos de fiscalização;

Os agentes do fisco devem sair do anonimato quando interagirem com o contribuinte, sobretudo no que diz respeito a revelação das suas funções, cargos e atribuições. Muitas vezes, durante uma ação fiscal, o representante estatal se identifica verbalmente, mas se nega a apresentar as suas credenciais, ao pretexto de que isto não interessaria ao fiscalizando.

Não se pode esquecer que é possível determinada autoridade agir com abuso de poder, porque comete atos extrapoladores dos limites de suas prerrogativas.

Em consonância com o Estatuto sob exame, o autor da LC 236/26 alterou e implementou disposições do art. 196 do CTN, debaixo da transparência que deve reger a interação entre fisco e contribuinte.

Assim, à vista dos termos necessários para instauração e desenrolar do procedimento, haverá de ser expedido instrumento que preveja o início da fiscalização, contendo as seguintes informações: I – a identificação da autoridade responsável por sua emissão, das autoridades encarregadas pela fiscalização, do contribuinte e de seus estabelecimentos objeto da fiscalização; II – os trabalhos a serem desenvolvidos pela autoridade fazendária, com a identificação do objeto da fiscalização, o período a ser examinado e o rol de documentos fiscais do contribuinte que serão necessários; III – a forma de confirmação de sua autenticidade pelo contribuinte; e IV – o prazo de duração do procedimento.

Caso o procedimento seja realizado em estabelecimento ou domicílio do contribuinte, existe a obrigação do fisco entregar uma segunda via ao contribuinte, seu representante legal ou preposto.

Questão de extrema importância é quando agentes da Fazenda Pública agem em batidas policiais, em conjunto com autoridades da segurança pública, com o fito de coletar elementos probatórios apontadores de crimes tributários. Neste caso, entendemos que o sigilo deve ser preservado, com vistas à própria segurança do executor da operação fisco-policial.

Todavia, não é este o entendimento do autor da LC 236/26: criou-se o §4º do art. 196 do CTN, a partir do qual se a vistoria tributária no estabelecimento ou domicílio exigir a presença de força policial, em face de fundado e justo receio de resistência ao ato fiscalizatório, o ato será reduzido a termo e constará do documento a ser entregue ao contribuinte fiscalizado.

XIII - ter resguardado o sigilo das informações prestadas à administração tributária, salvo na hipótese de ausência de sigilo, autorização legal ou determinação judicial;

O comando envolve claramente os lindes do sigilo fiscal. Ou seja, como o sujeito passivo goza de preservação dos seus dados econômico-financeiros, no sentido de não vazarem para terceiros mal-intencionados ou que procurem tirar proveito de eventuais fragilidades.

O sigilo fiscal deve ser a regra. Há muitas obras tratando disso[66]. O legislador complementar só fez reforçar a necessidade do segredo, direito do contribuinte, exceto se o dado não tiver coberto com esta proteção, pela própria natureza da informação, intrínseca dela, cuja revelação não cause prejuízos para o administrado, esteja apoiada em lei ou em determinação do Poder Judiciário, o que se convencionou chamar de “quebra do sigilo fiscal”.

Com o Estatuto, a atenção do sujeito ativo redobra quanto ao cuidado no vazamento de dados e informações sigilosas, de sorte que se impõe uma lei nacional para estabelecer não exaustivamente (mas buscando o máximo isso) as hipóteses que estiverem albergadas pelo sigilo fiscal. Até porque extravasamento indevido pode suscitar reparação de prejuízos causados pelo erário.

XIV - obter reparação de danos em caso de haver trânsito em julgado de sentença condenatória por crime de excesso de exação, previsto no § 1º do art. 316 do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal);

Note-se que a situação é bem específica. Isto é, para caber o ressarcimento de danos, será preciso tramitar em julgado a sentença condenatória por crime de excesso de exação, previsto no art. 316, §1º, do CP – quando funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza.

A fixação do direito tem intuito inibitório. Não raro, o fisco age com arbitrariedade, a reclamar tributo sabidamente indevido ou, mesmo devido, adota meios vexatórios ou gravosos de cobrança. Podemos trazer o caso em que o tributo, reconhecidamente pago pelo contribuinte, inclusive com o cobrador estatal tendo plena consciência e acesso às provas demonstrando o adimplemento, mas, mesmo assim, insiste na exigência.

Assim, a imputação do excesso haverá de ser reconhecida pelo Poder Judiciário, quando não couber mais recurso. Por seu turno, isto não impede de continuarem frutificando prismas interpretativos acerca das normas tributárias, tanto para o lado da exigência do crédito tributário, como para o lado da sua improcedência.

XV - receber cobrança de tributos e multas no montante legalmente devido;

Não identificamos a verdadeira mens legis a partir da qual o dispositivo foi concebido. É da natureza da relação jurídico-tributária, em nome da justiça fiscal, pagar-se tributos, acompanhados de multas, quando devidos, na sua exata medida.

O que for cobrado em excesso não será tributo, tampouco crédito tributário e, se recolhido, suscita o direito à restituição

Presumimos que a regra nasceu da anomalia de alguns entes federativos sequer efetuarem a cobrança do crédito tributário antes da sua inscrição em dívida ativa e, imediatamente, promoverem a execução fiscal, com as medidas constritivas previstas em lei, sem antes dar conhecimento ao polo passivo.

XVI - receber tratamento diferenciado e facilitado, em caso de hipossuficiência;

A ideia do hipossuficiente encontra larga aplicação no direito do trabalho. Na relação empregatícia, o empregado é tido como insuficiente, em desvantagem para com o empregador. Daí a lei trabalhista tratar diferenciadamente o primeiro, como espécie de compensação do desequilíbrio do vínculo jurídico. A interpretação da norma também caminha no mesmo sentido, na linha do in dubio pro operario.

Também se vê a figura do hipossuficiente no direito consumerista. A lei 8.078/90 faz referência ao hipossuficiente, designadamente no art. 6º, ao elencar os direitos básicos do consumidor, inciso VIII, atribuindo-lhe a facilitação da defesa de seus direitos, inclusive com a inversão do ônus da prova, a seu favor, no processo civil, quando, a critério do juiz, for verossímil a alegação ou quando for ele hipossuficiente, segundo as regras ordinárias de experiências.

A disposição determina que o sujeito passivo deverá receber tratamento diferenciado e facilitado, em caso de hipossuficiência. O legislador verteu o conceito para um prisma diferenciado, porque teoricamente o sujeito ativo e passivo estão juridicamente no mesmo plano, em face da natureza obrigacional do tributo.

Acontece que a própria CF/88 (art. 146, ‘d’) dispensa tratamento diferenciado e favorecido para as empresas de pequeno porte e as microempresas. E isto nada mais é do que a realização do princípio da isonomia, tratando desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam.

O conceito de hipossuficiência pode abarcar marcos estreitos ou ampliados, se comparados ao mandamento constitucional atrás citado. Se estreito, a proposição seria incluir os microempresários individuais e outros sujeitos passivos de baixíssima capacidade contributiva; se ampliado, poderia atingir contribuintes que, mesmo não optantes do Simples Nacional, merecessem tratamento como hipossuficiente.

XVII - ter a garantia, prestada por meio de fiança bancária ou seguro garantia, liquidada apenas após o trânsito em julgado de decisão de mérito em seu desfavor.

O comando tem conteúdo material e processual.

A fiança bancária é garantia ofertada por uma instituição financeira. O banco fiador assume a obrigação de pagar a dívida, caso o devedor afiançado não o faça perante o credor. Isto também vale para créditos tributários.

Já o seguro garantia é contrato de seguro que tem o fito de certificar o cumprimento das obrigações contraídas pelo devedor. Isto também vale para créditos tributários. A companhia seguradora emite a apólice para garantir que, caso o tomador (quem contrata) não cumpra os termos acordados, o segurado (quem recebe a garantia) seja indenizado pelos prejuízos.

Veja-se a definição dada pelo portal gov.br[67]:

O Seguro Garantia é o seguro que visa garantir o fiel cumprimento das obrigações assumidas pelo tomador junto ao segurado no objeto principal.

Em outras palavras, é o seguro destinado a garantir/cobrir um objeto principal contra o risco de default/inadimplemento, pelo tomador, de obrigações garantidas.

Na prática, mediante o pagamento de prêmio, a seguradora obriga-se ao pagamento da indenização, caso o tomador não cumpra a obrigação garantida, conforme estabelecido no objeto principal ou em sua legislação específica, respeitadas as condições e limites estabelecidos no contrato de seguro.

Para os fins do presente comentário, sem querer aprofundar a matéria, a principal diferença entre a primeira e o segundo é quem presta a garantia. No caso da fiança, é um banco, através de carta, no caso do seguro, é uma pessoa jurídica seguradora, através de apólice.

Ambos os tipos de garantia já tinham sido albergados pelo STJ, em sede de recursos repetitivos, Tema 1385, cuja dicção decisora é a seguinte: Na execução fiscal, a fiança bancária ou o seguro garantia oferecido em garantia de execução de crédito tributário não é recusável por inobservância à ordem legal da penhora.

Dado o reconhecimento de que o juízo está garantido pelo tipo de seguro sob comento, entendemos que o legislador – mesmo assim - não pôs fim à discussão do Tema 1263 do STJ, ainda não decidido, cujo questionamento é o seguinte: Definir se a oferta de seguro garantia tem o efeito de obstar o encaminhamento do título a protesto e a inscrição do débito tributário no Cadastro Informativo de Créditos não quitados do Setor Público Federal (CADIN). Título protestado é título não pago, mas a garantia da dívida com possibilidade de conversão em renda não tem a força de sustá-lo. Só decisão judicial poderá livrar o devedor do protesto. Mas respeitamos os entendimentos em contrário. A situação aqui objetivada é outra, descrita a seguir.

O mais importante deste dispositivo é um outro caráter processual abordado. É que não raro o ente tributante cuidava de postular o levantamento das garantias prestadas pelo devedor tributário quando proferida uma decisão em desfavor deste último, antes mesmo até do processo judicial transitar em julgado, num movimento de antecipação de receita ainda sob discussão. Quando, por exemplo, o recurso tinha efeito meramente devolutivo. Agora, o direito do contribuinte perpassa a situação em que a garantia perdura até a discussão tributária realmente se encerrar, tramitar em julgado, traduzir coisa julgada, sem antes operar-se a sua liquidação.

A medida veio reforçar entendimento jurisprudencial anterior que impedia a liquidação adiantada de valores depositados em favor do credor tributário. Aliás, houve alteração na própria Lei de Execuções Fiscais (lei 6830/80, art. 9º, §7º) neste sentido, através da Lei 14.689/2023.

Digno de anotação que o legislador da LC 236/26 inseriu nova causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário no art. 151 do CTN, inciso X, isto é: a aceitação, pelo credor, nos termos da regulamentação estabelecida pelos órgãos de cobrança judicial dos créditos tributários, de apólice de seguro garantia ou de carta de fiança bancária oferecidas em execução fiscal, inclusive quando convencionadas por meio de negócio jurídico processual, enquanto estiverem em conformidade com as normas que regem sua aceitação e enquanto não caracterizada hipótese de sinistro.

O novel dispositivo não conflita com a posição do STJ, atrás mencionada, a pretexto do Tema 1385. O autor da LC 236/26 disse que, estando o seguro ou a fiança acorde com os requisitos por ele estabelecidos, nenhuma das duas garantias pode ser recusada por desrespeito à ordem legal de colação à penhora.

A nota distintiva que parece mitigar o direito do sujeito passivo executado é que pelo CTN tais garantias ficam condicionadas à aceitação estatal para assegurarem o adimplemento da dívida. Entretanto, não podemos afirmar isso com absoluta convicção, porque estamos ainda no terreno da suspensão da exigibilidade, não da extinção do crédito tributário.

§ 1º Os direitos dispostos neste artigo podem ser exercidos por procurador que represente o contribuinte nas esferas administrativa ou judicial, mediante apresentação de documento constitutivo da representação.

Estamos diante de prescrição que poderá modificar ou até reverter significativamente a praxe adotada por parte de alguns entes tributantes, notadamente em relação às intimações e comunicados processuais administrativos.

Em primeiro lugar, todos, definitivamente todos os direitos elencados no art. 4º poderão ser repassados a procurador, através dos poderes conferidos no contrato de mandato. Inclusive – e principalmente - receber comunicações e explicações claras, simples e facilmente compreensíveis sobre a legislação tributária e os procedimentos necessários ao atendimento de suas obrigações; receber notificação sobre a tramitação de processo administrativo em que tenha condição de interessado; ser intimado e impugnar atos e decisões que lhe imponham deveres, ônus, sanções ou restrições ao exercício de direitos e atividades (incisos I, III e VI).

Nestes particulares, no que tange ao Domicílio Tributário Eletrônico (DTe), a solução seria o sujeito ativo obter da empresa a procuração, os dados do mandatário e os poderes a ele outorgados. Não raro, o procurador é integrante dos quadros da empresa. Neste caso, o DTe poderia continuar como meio eletrônico de interação entre o fisco e o contribuinte, desde que este último refira que o procurador possa receber os comunicados no endereço eletrônico do sujeito passivo.

O complicador começa quando o procurador não faz parte dos quadros do sujeito passivo, seja um consultor, seja um contabilista, seja um advogado ou qualquer outro profissional com poderes autorizados. Isto obrigará os entes tributantes agigantarem os seus cadastros eletrônicos para esta finalidade, considerando agora a possibilidade de terceiros sem domicílio tributário para o caso concreto passarem a ter o direito (até exclusivo, potencialmente) de receber avisos, comunicações, intimações e outros atos procedimentais e processuais. No nosso ver, a medida afronta a praticabilidade que deve nortear a relação entre fisco e contribuinte.

Defendemos que em certa medida o dispositivo conflita com o CTN, a ser resolvido pela hermenêutica jurídica, posto que o domicílio tributário é instituto previsto no referido diploma[68], o qual determina que se o domicílio de eleição obstar ou dificultar o controle da arrecadação e da fiscalização do tributo, poderá ser rejeitado pela autoridade competente, com aplicação das regras subsidiárias lá presentes.

Não é crível que em tempos de tecnologia da informação, surja uma interpretação que possa mitigar o domicílio tributário eletrônico, canal moderno que põe em dia as interações entre fisco e contribuinte. Se for interpretada desta maneira, o preceito traduzirá um retrocesso.

Veio em boa hora a LC 236/2026, particularmente no que tange ao reconhecimento do DTe como meio comunicativo formalizador de intimações dentro do processo tributário administrativo[69]. Mesmo assim, perduram duas críticas: o uso da ferramenta fica adstrita ao processo administrativo e só se refere a intimações que, mesmo interpretadas em sentido amplo, deixam de fora outros atos processuais e procedimentais que não cabem num esforço de exegese. Afora o enfrentamento do conflito aparente de normas, isto é, duas leis complementares de normas gerais a serem apreciadas à luz do art. 146 da CF/88.

Outros nós relacionados a outorga total dos direitos do sujeito passivo podem ser contemplados, a exemplo dos incisos V, IX e XII do artigo em exame, em face do sigilo fiscal, recusa injustificada e retaliações desmedidas contra autoridades fazendárias.

§ 2º É vedada a exigência de prévio pagamento de custas, oferecimento de garantia ou apresentação de prova de quitação de obrigações tributárias, principais ou acessórias, para o exercício dos direitos previstos neste artigo, salvo se prevista em lei.

O parágrafo tem alcance administrativo e judicial. Não é razoável condicionar os direitos do sujeito passivo a pagamento de custas processuais, exibição de garantia ou de prova de quitação de obrigações tributárias.

A medida tem racionalidade jurídica. Não se pode tomar medidas restritivas dos direitos do contribuinte mediante tais condicionantes. Isto afetaria o estado de direito e tem alçada constitucional.

É bom que se diga: o preceito deste parágrafo é mais amplo e protetivo do sujeito passivo do que o disposto no art. 151, §2º, do CTN, encartado pelo autor da LC 237/26, atrás comentado.

§ 3º Ressalvam-se ao disposto no inciso IV do caput deste artigo as informações fiscais referentes a outro contribuinte ou cujo sigilo, decretado por decisão judicial ou por força de lei, seja indispensável para a fiscalização ou a cobrança do tributo.

A ressalva visa prestigiar o sigilo fiscal e o Poder Judiciário. Logo, um sujeito passivo não pode acessar os autos ou documentos de outro contribuinte.

O que podemos depreender da segunda parte da exceção é que, mesmo autorizado pelo próprio contribuinte, terceiro não poderá acessar autos e documentos se, através de lei ou decisão judicial, for caso de sigilo fiscal, sigilo este imprescindível à fiscalização ou cobrança do tributo.

Eis mais uma questão discutível: trata-se da viabilidade jurídica de todos os direitos do sujeito passivo consagrados no art. 4º serem passados por procuração. Apesar de sabermos da cláusula de fidelidade no cumprimento do mandato. E de duvidarmos da possibilidade jurídica de se inserir cláusula de sigilo no referido contrato.

§ 4º O contribuinte será informado sobre os meios necessários para a operacionalização do direito disposto no inciso VII do caput deste artigo.

O dever do sujeito ativo de informar ao sujeito passivo os meios necessários para interpor o recurso era necessidade que já constava do texto original. Apenas o legislador final preferiu transferi-la para um parágrafo, como técnica de elaboração legislativa.

Entendemos ser o dever de informação medida correta, mormente em face da transparência e da cooperação mútua entre as partes. Resta saber se tal informação deverá constar explicitamente na decisão do processo ou do procedimento administrativo, seja qual for o tema (lançamento de ofício, consulta, restituição, regime especial etc.).

§ 5º O direito ao acompanhamento por advogado de que trata o inciso X do caput deste artigo não pode ser utilizado como impedimento à regular realização de procedimento de fiscalização.

O direito a ser acompanhado de advogado em procedimentos fiscais também veio em boa hora. É corolário do exercício do amplo direito de defesa.

Contudo, a falta de assessoria jurídica não obsta o poder-dever do fisco de auditar as obrigações tributárias e, caso necessário, lançar o crédito. Tampouco impede o sujeito ativo de se manifestar.

Cumpre trazer o posicionamento de Casalta Nabais[70]:

Em consonância com o que vimos de dizer, o poder tributário pode ser caracterizado como um poder constitucional, indisponível, (a título definitivo ou a título temporário), abstracto, permanente e limitado (em que se inclui o seu carácter territorial). Em contrapartida nem todo o poder tributário pode ser tido como um poder soberano, imprescindível, originário e legal, notas que apenas cabem ao poder tributário estadual.

 

Art. 5º São deveres do contribuinte:

É neste exato ponto que não se pode chamar a lei em estudo somente de Código de Defesa. Os motivos foram atrás mencionados. A partir do art. 5º, portanto, são listados os deveres do sujeito passivo, até porque a relação jurídico-tributária – bom lembrar - tem natureza obrigacional e, neste veio, derivam direitos e deveres assumidos de lado a lado.

I - agir com o cuidado e a diligência necessários ao cumprimento de suas obrigações;

Cautela e diligência são atributos importantes para qualquer pessoa cumprir com seus deveres. Em qualquer ramo do direito. Por outro lado, é consabido que, ao inadimplir uma obrigação tributária, o sujeito passivo arca com as consequências colaterais, como pagamento de penalidades e demais rubricas acessórias.

Isto já está previsto, é adotado na prática. Resta saber se, para além disso, haverá outras implicações, como a desqualificação do contribuinte como bom pagador, praticante da conformidade tributária e agente cooperativo. Ou se tiver de suportar consequências dentro do direito penal, direito administrativo ou até mesmo dentro do direito privado. Se não for neste viés, o dispositivo não passará de simples obviedade.

 

II - atuar com boa-fé, honestidade e cooperação na relação com a administração tributária;

Adotamos a mesma explanação feita anteriormente, no que diz respeito às consequências suportadas pelo sujeito passivo, caso não aja com boa-fé, probidade ou espírito colaborativo. É a quarta vez que a boa-fé é mencionada pelo legislador. Desta maneira de forma recíproca, do contribuinte para com a administração pública.

Boa-fé, honestidade e cooperação são condutas a serem incentivadas em qualquer ramo do direito, por todas as partes envolvidas.

III - prestar informações e apresentar documentos quando solicitado pela administração tributária, submetendo-se às implicações legais em caso de recusa;

Interessante fazer uma associação relevante à vista deste dispositivo. Ao mesmo tempo em que é direito do sujeito passivo (ou seu procurador) eximir-se de fornecer documentos e informações aos quais a administração tributária possua acesso ou que já lhe tenham sido entregues (art. 4º, IX), é seu dever prestar informações e apresentar documentos quando solicitado pela administração tributária, submetendo-se às implicações legais em caso de recusa.

Não há conflito entre uma e outra disposição, evidentemente. Ao contrário, se complementam. Caso a administração tributária envolvida não tenha acesso a informações e documentos importantes para o desate da questão, seja porque o contribuinte não os entregou, seja porque estejam disponíveis apenas para outro sujeito ativo, seja porque não pode obtê-los de outra maneira, poderá exigir deste último a apresentação dos mesmos no processo ou no procedimento correspondente.

Resta saber quais serão as implicações legais em caso de recusa, se advirão do direito tributário (arbitramento de base de cálculo, cominação de multas, perda de benefícios, cassação de regimes especiais etc.) ou se desbordarão para outras áreas, como já dito, direito administrativo, direito penal ou direito civil.

Um detalhe importante deste preceito, aplicável ao processo administrativo tributário: haverá preclusão se porventura o sujeito passivo (ou procurador) for regularmente intimado e não exibir os documentos ou prestar as informações necessárias para a completa instrução processual (note-se que não falamos em procedimento)? Ou haverá ainda prevalência do princípio da busca da verdade material? Pensamos que, embora a preclusão não seja um princípio, mas um efeito processual pela inação da parte, há que se fazer a ponderação adequada para cada caso concreto, inclusive na hipótese de ser inviável (e até impossível) ao contribuinte trazer aos autos elementos probatórios relevantes para sustentação da defesa.

Por outro lado, apesar de hoje mais relativizado, não podemos esquecer que o lançamento, como ato administrativo, ao envolver tributo, goza de pressuposição de veracidade, embora exija do lançador a apresentação de demonstrativos que conformem material e quantitativamente o crédito tributário, além dos demais elementos integrativos do fato imponível.

IV - declarar as operações consideradas relevantes pela legislação tributária, nos termos da lei;

O comando traduz obviedade. Decorre naturalmente da relação jurídica entre fisco e contribuinte. Não pode o sujeito passivo esconder-se nos subterrâneos e camuflar sua obrigação tributária com expedientes dissimulatórios.

Ao revés, a legislação dos entes tributantes impõe variados deveres instrumentais (muitos exagerados), inclusive o de transmitir as declarações necessárias para se efetuar o controle da arrecadação, inclusive o de ofertar informações econômico-fiscais necessárias para análise fiscal-financeira, ressalvado o sigilo comercial.

V - guardar os documentos fiscais pelo prazo determinado pela lei;

O dever de guardar a documentação fiscal já era previsto anteriormente. Entretanto, o legislador não abordou temas sensíveis que dizem respeito a prazos decadenciais e prescricionais.

Primeiro, o tão criticado (no nosso ver, acertadamente) que faz a recontagem do prazo decadencial, se identificado vício formal no lançamento de ofício.[71]

Definitivamente, não soa coerente que a administração pública cometa um erro, ainda que formal, e possa reaproveitar o prazo decadencial de cinco anos.

Por seu turno, sabemos que dentro do quinquênio prescricional há causas suspensivas indicadas na lei, inclusive com inovações promovidas pelo autor da LC 236/26.

Ao meio de tudo isso, permanece a indagação: por quanto tempo o sujeito passivo deverá guardar os documentos fiscais para exibi-los ao sujeito ativo ou em juízo? Isto não foi resolvido, até porque a matéria é altamente controversa, doutrina, jurisprudência e fisco adotando posicionamentos distintos.

Portanto, o comando em si considerado não acrescentou absolutamente nada, a não ser exprimir conteúdo vago e de conhecimento notório.

VI - adimplir integral e tempestivamente suas obrigações tributárias principais e acessórias;

Mais outra obviedade. Desnecessária, posto já ser consequência natural da relação jurídico-tributária, por ser de natureza obrigacional, de sorte que, logicamente, é dever do devedor (vale a redundância) promover o adimplemento do tributo e atender as obrigações acessórias, sob pena de sofrer sanções.

VII - cumprir as decisões administrativas ou judiciais que vinculem a sua conduta;

Já neste dispositivo não reside uma obviedade mas uma grande incerteza, que só fez acirrar os debates acerca do alcance e personificação dos contribuintes e responsáveis tributários.

A primeira parte é evidente: constitui dever do sujeito passivo cumprir as decisões administrativas e judiciais. Mas aqui se extrai um grave equívoco: no ordenamento jurídico brasileiro, ao contrário de outros países, a instância administrativa não esgota a discussão do crédito tributário. A CF/88 consagra o direito do cidadão de acessar o Judiciário para fazer prevalecer os seus direitos e obter a prestação jurisdicional. Como atribuir ao sujeito passivo o dever de cumprir uma decisão administrativa se este pode fazer a postulação judicial, acionar o ente federativo, continuar discordando duma posição firmada pelo Executivo, seja qual for o tema (lançamento de ofício, restituição, cassação de regime especial, de incentivo fiscal ou desenquadramento em certo regime jurídico, o Simples Nacional, por exemplo)?

Bem verdade que, no tocante à consulta, a legislação tributária costuma atribuir efeitos vinculantes à resposta, já para ser cumprida pelo consulente em determinado prazo, se a posição for no sentido de pagar o tributo ou a penalidade. Ou respeitar a obrigação acessória. Mas mesmo assim é inteiramente factível o contribuinte, inconformado com a resposta dada a consulta, ingressar com ação judicial, pedindo inclusive efeitos suspensivos à resposta desfavorável, quando cabíveis.

Uma outra inconsistência jurídica diz respeito ao alcance da decisão administrativa e judicial, ou seja, quem estará vinculado aos seus efeitos. Quem serão estas pessoas cujas condutas estarão vinculadas à decisão? Só o postulante administrativo? Só o acionante ou acionado nas sentenças transitadas em julgado? Todos os sujeitos passivos ligados ao adimplemento da obrigação, mesmo que não seja parte administrativa ou judicial?

Como se vê, a regra trouxe mais dúvidas do que certezas. Muito embora hoje seja esta uma tendência do legislador - conquanto não sejamos muito receptivos levar conceitos em diplomas normativos a todo o tempo, a toda abordagem conteudística, por erronia de elaboração legislativa - por vezes este socorro se faz necessário. É o caso ora sob análise: o legislador final deveria dizer claramente o que significa ter conduta vinculada à decisão proferida, ponto fundamental para definir os limites das pessoas afetadas pela decisão.

VIII - colaborar com o aprimoramento da legislação tributária, mediante o encaminhamento proativo de sugestões e a participação nas ocasiões oportunizadas pela administração tributária;

O comando é desdobrado em dois deveres distintos, mas relacionados a um único fim, vale dizer, o aperfeiçoamento da legislação tributária. O primeiro reside na iniciativa do próprio sujeito passivo, encaminhando sugestões de maneira proativa; o segundo relaciona-se ao dever de participar nos eventos, reuniões e encontros oportunizados pela administração tributária. Tudo em prol do aperfeiçoamento da legislação tributária.

Medida veio em boa hora, na medida em que é o sujeito passivo destinatário (um dos) da norma tributária, na qualidade de obrigado, e nada melhor do que ele mesmo contribuir no aprimoramento da legislação.

Consigne-se um ponto importante: se, neste movimento de lapidar a legislação, nenhuma oportunidade for concedida ao sujeito passivo, não temos dúvida que haverá descumprimento de obrigação de fazer por parte do sujeito ativo e, como consequência, haverá cabimento para ação judicial adequada no intuito de fazer valer o dever estatal. Entranha-se num dever do sujeito passivo um dever do sujeito ativo, este antecedente, cuja inação poderá ser corrigida pelo juiz.

IX - exigir a apresentação dos documentos fiscais relativos às operações de que participar, quando a lei atribuir a terceiros a obrigação de emiti-los;

Hugo de Brito Machado já ensinava que, segundo uma corrente de pensamento, a relação tributária envolve uma obrigação de dar (pagar tributo), fazer (transmitir dados, por exemplo) e de não fazer (recusar-se a exibir documentos ao fisco ou vender a cliente clandestino, por exemplo).

A propósito de desvendar a sua natureza jurídica, assim lecionou o citado tributarista[72]:

A obrigação tributária é uma obrigação legal por excelência. Decorre diretamente da lei, sem que a vontade interfira com o seu nascimento. A lei cria o tributo e descreve a hipótese em que o mesmo é devido. Basta que essa hipótese aconteça, tornando-se concreta, para que surja a obrigação tributária, sendo absolutamente irrelevante a vontade das pessoas envolvidas.

 

Não só isso. Pessoas envolvidas no vínculo jurídico tributário possuem o dever (e não o direito) de exigir de terceiros a exibição de documentos fiscais, tais como notas fiscais e guias de arrecadação.

Temos exemplos ricos a respeito disso, extraídos da responsabilidade tributária. O tabelião deve exigir a guia de recolhimento do ITIV ou ITCMD a quem de dever; o transportador de mercadoria deve exigir a nota fiscal de venda do tomador do serviço, cláusula CIF ou FOB; o substituído deve exigir prova do pagamento do tributo do substituto, quando a lei assim determinar. Enfim, o dispositivo não traz qualquer novidade.

X - empenhar-se em aderir aos instrumentos de facilitação de pagamento e às formas alternativas de resolução de conflitos disponibilizadas pela administração tributária.

Os deveres do sujeito passivo não fecham com chave de ouro, por envolver uma ação bem subjetiva. Empenhar-se significa dedicar-se com muito esforço, foco e interesse a uma tarefa ou objetivo; comprometer-se. Inexiste um critério objetivo para medir o esforço do contribuinte em aderir a programas de facilitação de pagamento de dívidas tributárias ou na resolução de conflitos disponibilizado pela administração tributária. Pelo menos por enquanto. A não ser que seja uma situação gritante, inequívoca, que mostre clara desídia, descaso, menoscabo por parte do sujeito passivo. E tais casos são difíceis de ocorrer.

Por vezes, alguns poucos contribuintes simulam interesse em desfechar o problema quando, na verdade, querem procrastinar o feito, adiarem sua solução. Daí optam por ingressarem em juízo apenas para protelar o adimplemento. Mesmo na hipótese do contribuinte assinar termo de compromisso ou similar com tal finalidade, qual seja, por termo à discussão, ou comparecer às reuniões conciliatórias, tais gestos podem ser encenados, mas suficientes para não responsabiliza-lo por falta de interesse.

Um outro aspecto relevante é a norma não trazer uma sanção em caso de descumprimento, até porque, reprise-se, não se consegue sair do campo da alta subjetividade. Ainda que outra regra, a pretexto disso, traga reflexos da omissão ou simulação, como excluir o contribuinte do rol de bons pagadores, tal medida seria altamente questionada, a ser enfrentada pela administração pública em ações judiciais.

Parágrafo único. Para fins do disposto no inciso II do caput deste artigo, o contribuinte poderá reportar à administração tributária as condutas irregulares de outros contribuintes das quais tiver ciência durante o desenvolvimento de suas atividades.

Em nome da boa-fé, honestidade e cooperação perante a administração tributária, o sujeito passivo poderá denunciar condutas irregulares praticadas por outros sujeitos passivos.

A regra tem boas intenções, mas pode acarretar complicadores de conduta. Se a denúncia for identificada, o autor dela ficará inibido de faze-la, até porque se não tiver fundamento, poderá responder pelos prejuízos causados ao denunciado. Se for anônima, abre-se uma brecha perigosa para acusações falsas, de intuito retaliatório, emocional, passional, pessoal. É um parente que denuncia o outro, por desavença, um inimigo que cria versões, um concorrente desleal que deseja perseguir uma empresa do mesmo ramo, são inúmeras as situações que poderão acarretar injustiças tributárias.

Art. 6º A administração tributária deve priorizar, conforme estabelecido em lei, a resolução cooperativa e, quando possível, coletiva das controvérsias, devendo considerar, entre outros aspectos:

Este comando exibe um ponto nevrálgico do Estatuto sob estudo. Lógico que o autor da lei final permeou a proposta à luz da transparência, cooperação e não litigiosidade, só para ficar nestas três diretrizes norteadoras do direito tributário moderno.

No Anteprojeto da Comissão dos Notáveis, o comando ora em comento encravava-se no art. 8º, com a seguinte dicção:

Art. 8° A Fazenda Pública, de forma preventiva ou a qualquer momento do processo administrativo ou judicial, deve priorizar, conforme estabelecido em Lei, a resolução cooperativa e, quando possível, coletiva das controvérsias, devendo considerar, entre outros aspectos:    I - os eventos informados pelo contribuinte que possam ter afetado sua capacidade de cumprimento das obrigações tributárias;    II - a capacidade econômica do contribuinte;    III - o histórico de conformidade do contribuinte;    IV - o grau de recuperabilidade e a magnitude do crédito tributário;   V - a maximização da previsibilidade tributária;    VI - a redução do risco de litígios e inconformidades futuras; e    VII - a melhoria do ambiente de negócios.    Parágrafo único. Os atos praticados para a prevenção ou resolução cooperativa de controvérsias junto ao contribuinte, bem como seus fundamentos, resultados e extensão, devem ser publicizados e observar os limites e condições isonômicas previstas em lei, inclusive quando utilizada medida alternativa de resolução de conflitos.

Antes de voltarmos à análise do art. 6ª, em específico, entendemos ser este o melhor momento para transcrevermos parte substancial da exposição de motivos da lei complementar sob análise (com pequenas adaptações, mas sem sacrificar o conteúdo). Até para contextualizar o cenário circundante dos debates processuais:

PARECER Nº       , DE 2024 Da COMISSÃO TEMPORÁRIA INTERNA PARA EXAMINAR ANTEPROJETOS NO ÂMBITO DA COMISSÃO DE JURISTAS, sobre o Projeto de Lei Complementar nº 125, de 2022, do Senador Rodrigo Pacheco, que estabelece normas gerais relativas a direitos, garantias e deveres dos contribuintes.

...

Na Seção II, que trata da atuação cooperativa, os arts. 7º e 8º prescrevem imperativos que devem ser observados pela Fazenda Pública a fim de promover um ambiente cooperativo e transparente na relação com o contribuinte e prestigiar a resolução cooperativa e, se possível, coletiva de controvérsias.

...

O projeto em tela é oriundo da Comissão de Juristas responsável pela elaboração de anteprojetos de proposições legislativas que dinamizem, unifiquem e modernizem o processo administrativo e tributário nacional (CJADMTR). Essa comissão foi criada pelo Ato Conjunto dos Presidentes do Senado Federal e do Supremo Tribunal Federal nº 1, de 2022, e foi presidida pela Ministra do Superior Tribunal de Justiça (STJ) Regina Helena Costa. Integraram a referida Comissão os seguintes juristas: i) Regina Helena Costa; ii) Bruno Dantas Nascimento; iii) Valter Shuenquener de Araújo; iv) Marcus Lívio Gomes; v) Júlio Cesar Vieira Gomes; vi) Gustavo Binenbojm; vii) Andre Jacques Luciano Uchôa Costa; viii) Adriana Gomes Rego; ix) Valter de Souza Lobato; x) Alexandre Aroeira Salles; xi) Aristoteles de Queiroz Camara; xii) Patricia Ferreira Baptista; xiii) Flávio Amaral Garcia; xiv) Caio César Farias Leôncio; xv) Maurício Zockun; xvi) Leonel Pereira Pittzer; xvii) Ricardo Soriano de Alencar; xviii) Carlos Henrique de Oliveira; xix) Josiane Ribeiro Minardi; xx) Edvaldo Pereira de Brito; e xxi) Luiz Gustavo Antônio Silva Bichara.

No Relatório Final, foram apresentados diversos anteprojetos de lei acompanhados das respectivas exposições de motivos. Esses anteprojetos foram remetidos ao Presidente do Senado Federal, que assumiu a autoria de diversas proposições. Entre os projetos apresentados, está o PLP nº 125, de 2022. Na justificação, registra-se que a proposição consagra a figura do contribuinte como sujeito de direitos e deveres e redefine a relação fisco contribuinte, promovendo um novo paradigma de confiança e cooperação mútua.

Parte do diagnóstico de ausência de instrumentos de incentivo à conformidade tributária e déficit de soluções administrativas que sejam, ao mesmo tempo, transparentes e dialógicas, propiciando a participação ativa do contribuinte.

Inicialmente, o PLP foi despachado às Comissões de Transparência, Governança, Fiscalização e Controle e Defesa do Consumidor (CTFC), de Assuntos Econômicos (CAE) e de Constituição, Justiça e Cidadania (CCJ). Todavia, em 31 de maio de 2023, a Presidência do Senado Federal proferiu novo despacho e a proposição passou a tramitar perante esta Comissão Temporária para Examinar os Anteprojetos Apresentados no Âmbito da Comissão de Juristas (CTIADMTR), a qual foi criada com a aprovação, em Plenário, do Requerimento nº 479, de 2023, de autoria do Presidente desta Casa, Senador Rodrigo Pacheco.

...

O PLP nº 125, de 2022, é um passo decisivo em direção à mudança de paradigma no relacionamento entre fisco e contribuinte. Espera-se que o resultado seja o surgimento de uma relação marcada pela cooperação e transparência em vez de divergência e desconfiança. Essa foi a tônica de todos os oradores que participaram das audiências públicas na CTIADMITR. Como bem ressaltou a Ministra Regina Helena Costa em sua exposição, o que todos os projetos têm em comum é o propósito de prevenção e redução da litigiosidade no âmbito tributário e o consequente estabelecimento de relações com mais qualidade entre o Fisco e o contribuinte.

Na mesma linha, a advogada Mary Elbe destacou o histórico dessa relação: enquanto o Fisco atribui ao contribuinte a pecha de sonegador, o contribuinte se julga espoliado pela Fazenda. O resultado, diz ela, é a insegurança jurídica. Não é de agora que ações são tomadas para transformarem esse quadro.

O Código de Processo Civil (CPC), pautado pela lógica cooperativa e dialógica, previu uma cláusula geral do negócio jurídico processual (NJP) no art. 190. Na esteira do CPC, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) editou diversas portarias tratando do tema que culminaram na Portaria PGFN ... nº 742, de 21 de dezembro de 2018, a qual estabelece os critérios para celebração de [...] NJP [...] para fins de equacionamento de débitos inscritos em dívida ativa da União. O ato infralegal permite que procuradores e contribuintes acordem sobre: I – calendarização da execução fiscal; II – plano de amortização do débito fiscal; III – aceitação, avaliação, substituição e liberação de garantias; e IV – modo de constrição ou alienação de bens. Para isso, a Fazenda Nacional deve considerar a capacidade econômica do devedor, o perfil da dívida e as peculiaridades do caso concreto, entre outros critérios.

No ano seguinte, a Lei nº 13.874, de 20 de setembro de 2019, conhecida como Lei da Liberdade Econômica, permitiu que a PGFN, em conjunto com o Judiciário, realizasse mutirões para celebração de NJP. Em 2020, após mais de 5 décadas de espera, a Lei nº 13.988, de 14 de abril, regulamentou a transação tributária. Conforme preconiza o CTN, tratasse de hipótese de extinção do crédito tributário em que os sujeitos ativo e passivo resolvem o conflito mediante concessões mútuas.

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Na esfera administrativa, os processos administrativos fiscais duram, em média, 6 anos e 4 meses, é o que mostra o gráfico feito pelo Instituto Brasileiro de Ética Concorrencial (ETCO) na pesquisa “Desafios do Contencioso Tributário Brasileiro”.

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Na seara judicial, o número de execuções fiscais ainda é muito alto e, pior ainda, continua aumentando.

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O tempo médio de tramitação das execuções fiscais é de 6 anos e 7 meses. Já o tempo de giro do acervo – o tempo necessário para zerar o estoque de execuções fiscais, caso o Judiciário não recebesse nenhum processo adicional dessa natureza – é de 7 anos e 7 meses. Diante disso, o documento afirma que historicamente as execuções fiscais têm sido apontadas como o principal fator de morosidade do Poder Judiciário.

É preciso avançar mais no caminho da solução adequada de conflitos em matéria tributária. Os frutos da transação tributária corroboram essa conclusão. Outras práticas devem ser incorporadas. Além disso, devemos garantir a disseminação das ações para todas as esferas federativas.

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No entanto, as iniciativas de implementação de estratégias de cobrança amigáveis ainda são tímidas

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Adequamos a redação do Capítulo III e da sua Seção I, além do caput do art. 8º à nomenclatura utilizada no inciso XIX do art. 3º, isto é, “contribuintes bons pagadores e cooperativos na aplicação da legislação tributária”. Soma-se ao objetivo de proporcionar harmonização a compreensão de que a forma mais completa, qualificando os adjetivos “bons” e “cooperativos”, serve para conferir parâmetros para as legislações que regulamentarão os critérios para definição desses contribuintes.

Modificamos o enunciado do art. 9º para expandir o acesso do contribuinte ao cadastro de devedor contumaz. Sobre essa figura, devedor contumaz, realizamos profundas alterações. O modelo oriundo da Comissão de Juristas atribuía essa caracterização apenas aos contribuintes que se utilizassem de fraudes contra o Fisco para perpetuar a situação de vultosa inadimplência. Entendemos que esse não é o melhor formato.

O devedor contumaz é aquele que se utiliza da inadimplência fiscal como estratégia de impulsionamento do seu negócio.

A fraude deve ser condição para imposição de sanções mais rigorosas àquele que já fora qualificado como devedor contumaz. Portanto, o devedor contumaz é o contribuinte que possui dívida reiterada, substancial e injustificada. Por reiterada, entende-se a manutenção de créditos tributários exigíveis por mais de um ano. Substancial é a insolvência em montante igual ou superior a quinze milhões de reais ou acima de 30% do faturamento do ano anterior, desde que, neste último caso, o valor seja igual ou superior a um milhão de reais.

Por fim, injustificada é a inadimplência que não possui por fundamento circunstâncias externas que envolvam estado de calamidade pública ou circunstâncias internas relacionadas ao devedor, como resultados negativos sucessivos, prática de fraude à execução, entre outros.

É natural que a demonstração das justificativas que afastam a contumácia deva estar condicionada à fidedignidade das informações cadastrais e escriturais.

Ao contribuinte que for caracterizado como devedor contumaz, prevemos uma série de punições, tais como impedimento de fruição de benefícios fiscais, formalização de vínculos com a Administração Pública, proposição de recuperação judicial, além de permitirmos que o ente público peça a intervenção, liquidação ou falência. Essas medidas podem ser aplicadas isoladas ou cumulativamente.

Entendemos que as medidas impostas ao devedor contumaz estão adequadas ao novo modelo cooperativo. Isso porque a persistência no uso de fraudes e táticas de evasão fiscal e sonegação devem ser punidas com maior rigor para fins de viabilização de um modelo multiportas, que privilegia a cooperação e disponibiliza diversas opções não litigiosas ao contribuinte para solucionar suas controvérsias.

Na linha do que afirmamos anteriormente, a utilização de meios fraudulentos para ludibriar a Administração Tributária deve ser objeto de consideração para fins de parametrização do rigor punitivo. Por isso, determinamos que a verificação desses fatores justifica o cancelamento da inscrição do sujeito passivo no cadastro de contribuintes do respectivo ente tributante.

No art. 14, seguimos o disposto no texto original do PLP nº 125, de 2022, e permitimos que o processo administrativo de caracterização do devedor contumaz seja regulamentado por ato da Administração Tributária. No entanto, introduzimos balizas a essa norma infralegal, de modo a garantir prazo para defesa e a fundamentação das decisões, além de permitir recurso com efeito suspensivo e revisão das medidas adotadas, neste último caso, na hipótese de o devedor contumaz cumprir com suas obrigações ou apresentar garantia para os créditos tributários. Se optar pelo pagamento, o processo administrativo será encerrado. Caso negocie suas dívidas e pague regularmente as parcelas, será suspenso o procedimento, tudo nos termos do art. 15.

Temos a consciência de que as proposições legislativas que instituem o devedor contumaz têm avançado pouco. No entanto, acreditamos que o debate está maduro e o Código de Defesa do Contribuinte é o locus adequado para criação desse instituto.

Com efeito, a adoção da inadimplência como modelo de negócio representa tanto um atentado contra as finanças públicas como uma violação à livre iniciativa e à livre concorrência, prejudicando o contribuinte cooperativo.

...

Também para fins de contextualização, vale a pena transcrever trechos da redação original dos dispositivos, até para que o leitor promova uma comparação da evolução, involução ou adaptação do conteúdo inicial da proposta da lei sob exame:

Seção II Da atuação cooperativa

Art. 7° Compete à Fazenda Pública:   

I - adotar medidas de transparência e participação dos contribuintes, inclusive por meio de entidades representativas, na elaboração e no contínuo aprimoramento da legislação tributária;   

II - promover, de ofício, ações e campanhas de orientação aos contribuintes;  

III - adaptar, continuamente, as obrigações tributárias aos setores da atividade econômica, de modo a considerar as respectivas características e particularidades, observado o disposto no inciso I do caput deste artigo;  

IV - auxiliar no atendimento às obrigações tributárias do contribuinte, inclusive mediante a disponibilização de ferramentas que facilitem o preenchimento das declarações fiscais em relação às informações que já estão sob a disponibilidade da Fazenda Pública, quando possível, e o compartilhamento das informações que colaborem com sua conformidade;   

V - informar ao contribuinte, de modo claro e assim que tomar ciência do fato, preferencialmente de forma automática, a condição de inadimplência, atraso, divergência ou inconsistência, acompanhada da orientação necessária para a regularização;  

VI - buscar atribuir a condição de responsável tributário à pessoa que possuir a melhor condição para o cumprimento das obrigações tributárias e a fiscalização, nos termos da lei; e  

VII - identificar os contribuintes que, a seu critério e de forma objetiva, sejam considerados bons pagadores e cooperativos com a aplicação da legislação tributária.  

Art. 8° A Fazenda Pública, de forma preventiva ou a qualquer momento do processo administrativo ou judicial, deve priorizar, conforme estabelecido em Lei, a resolução cooperativa e, quando possível, coletiva das controvérsias, devendo considerar, entre outros aspectos:   

I - os eventos informados pelo contribuinte que possam ter afetado sua capacidade de cumprimento das obrigações tributárias; 

II - a capacidade econômica do contribuinte;

III - o histórico de conformidade do contribuinte;  

IV - o grau de recuperabilidade e a magnitude do crédito tributário;

V - a maximização da previsibilidade tributária;

VI - a redução do risco de litígios e inconformidades futuras; e

VII - a melhoria do ambiente de negócios.   

Parágrafo único. Os atos praticados para a prevenção ou resolução cooperativa de controvérsias junto ao contribuinte, bem como seus fundamentos, resultados e extensão, devem ser publicizados e observar os limites e condições isonômicas previstas em lei, inclusive quando utilizada medida alternativa de resolução de conflitos.

Seção III Dos métodos preventivos e compositivos

Art. 9° A Administração Tributária deverá priorizar e disponibilizar métodos preventivos para possibilitar ao contribuinte autorregularizar o pagamento dos tributos e das obrigações acessórias antes da lavratura do auto de infração, nos termos da legislação específica.

Voltemos à análise do caput do art. 6º, novamente reproduzido:

Art. 6º A administração tributária deve priorizar, conforme estabelecido em lei, a resolução cooperativa e, quando possível, coletiva das controvérsias, devendo considerar, entre outros aspectos:

Claro que os aspectos a seguir listados não são exaurientes, tampouco cumulativos, de sorte que outras leis dos entes tributantes podem levar em conta situações diversas que justifiquem a resolução cooperativa da pendência tributária. De preferência, uma solução coletiva, a atingir todos os agentes de determinado segmento envolvidos no problema. Por seu turno, defendemos que quanto maior o número de aspectos elencados nesta ou em outras leis, tanto mais rápida e prioritária deverá ser o equacionamento da controvérsia. E não temos dúvidas de que isso pode passar também pela redução ou cancelamento da penalidade.

Durante os debates congressuais, houve até quem propusesse a sua supressão, circunscrita na PELP 43. Apesar da excelente iniciativa do autor da lei, data venia. Eis o teor da citada proposta:

EMENDA Nº  (ao PLP 125/2022).

Suprima-se o art. 6° do Substitutivo Projeto de Lei Complementar nº 125, de 2022.

JUSTIFICAÇÃO.

A presente justificativa detalha a supressão do Artigo 6º e seus parágrafos da redação do Substitutivo do Projeto de Lei Complementar 125.

A remoção deste artigo se fundamenta na necessidade de coesão, especialidade da norma e, principalmente, na correta alocação de competências institucionais, evitando contradições com o sistema jurídico vigente.

O Artigo 6º, em sua concepção original, busca estabelecer um princípio de conformidade cooperativa. Contudo, sua manutenção apresenta vícios de ordem técnica e sistêmica.

Primeiramente, o artigo propõe uma inadequada transferência de competência. Ao determinar que a Receita Federal e as Secretarias de Fazenda estaduais e municipais aferissem a capacidade de pagamento e a recuperabilidade das dívidas no âmbito da resolução cooperativa, o dispositivo entra em conflito com a sistemática já estabelecida pela Lei nº 13.988/2020 (Lei da Transação Tributária), que atribui essa análise a outras instâncias e momentos do processo fiscal. A exclusão do artigo é, portanto, essencial para manter a harmonia e a coerência com o ordenamento.

Ademais, o texto atual do art. 6 contém uma contradição interna ao prever a aplicação "preventiva" de seus ditames, o que se choca diretamente com o objetivo declarado no caput do artigo, que é a "resolução de controvérsias". Uma controvérsia, por definição, já está instalada, não sendo passível de prevenção nos termos propostos. Essa incongruência enfraquece a norma e justifica sua remoção para maior clareza e precisão textual.

Diante do exposto, solicito o apoio de meus nobres pares nesta Casa para aprovação desta Emenda.

O Plenário senatorial refutou a proposição da seguinte maneira:

Parecer de plenário:

A supressão da previsão de que a Administração Tributária priorize a resolução cooperativa das controvérsias, prevista na Emenda nº 43PLEN ... vai na contramão das melhores práticas internacionais de governança fiscal. O estímulo à conformidade colaborativa, ao diálogo e à prevenção de litígios é instrumento essencial de eficiência, de redução do contencioso tributário e de melhoria do ambiente de negócios. Retirar essa diretriz reforçaria um modelo adversarial e litigioso, que já se mostrou oneroso e ineficaz.

Além disso, é previsto o dever da Administração Tributária de priorizar e disponibilizar métodos preventivos para possibilitar ao contribuinte autorregularizar o pagamento dos tributos e das obrigações acessórias antes da lavratura do auto de infração (art. 9º), trazendo, neste ponto, alterações ao Código Tributário Nacional (art. 11), em harmonia com as alterações trazidas pelo Projeto de Lei das Normas Gerais de Consensualidade, Prevenção e Processo Administrativo Tributário, elaborado pela Comissão de Juristas.

Pensamos no mesmo sentido, reprise-se. A regra vai na linha diretriz tomada pelo direito tributário moderno.

I - os eventos informados pelo contribuinte que possam ter afetado sua capacidade de cumprimento das obrigações tributárias;

Dentro da sensibilidade jurídico-financeira que deve nortear a resolução cooperativa das controvérsias tributárias, do prisma da entidade tributante, há de se considerar eventos importantes que tenham afetado a capacidade contributiva do polo passivo. Tanto à luz da Macroeconomia como da Microeconomia.

Oscilações inflacionárias e da política nacional de juros, índices de desemprego, fortalecimento ou enfraquecimento do dólar, estes são alguns exemplos que podem influenciar na capacidade econômica do contribuinte solver sua dívida tributária, inclusive frente a outras que (certamente) terá.

Queda da demanda pelo produto negociado pela empresa, aumentos nos custos de produção ou da mercadoria vendida, surgimento de novos (e poderosos) concorrentes, estes são alguns outros exemplos que também interferem na capacidade potencial tributária do sujeito passivo.

Note-se que não se está tratando da capacidade econômica do contribuinte puramente considerada. Esta será apontada no inciso posterior e devidamente explicada. Aqui são eventos que possam transtornar a capacidade contributiva anterior, reduzindo drasticamente o seu poder de adimplemento. É como o gestor tributário estivesse olhando o presente vivido pelo devedor, independentemente da sua capacidade econômica anterior, embora esta continue sendo um importante medidor, antes, durante e depois que a situação de crise persista.

Vamos ser hiperbólicos nos exemplos só no intuito de bem ilustrar, não necessariamente querendo dizer com isso que apenas estes casos a administração pública levará em conta na solução do conflito: hiperinflação, aumento superlativo de juros bancários, perda de resultados nas exportações, renúncia do consumidor em escolher o produto (porque relativamente supérfluo), aumento considerável dos custos importados de insumos, prática de dumping, todas estas hipóteses mudam drasticamente a capacidade contributiva do obrigado tributário, antes em condições, mas agora desequipado para pagar o tributo.

Enfim, tais situações devem ser observadas pelo credor tributário no momento de propor a resolução da controvérsia, sob pena da tentativa de enlace despencar no fracasso.

Não esqueçamos que, à luz destas excepcionalidades, o agente econômico já é tratado diferenciadamente quando está em recuperação judicial, conforme lei de regência, mas que aqui não comporta aprofundamento porque escapa do foco central do estudo. Para nós, basta o rápido registro.

II - a capacidade econômica do contribuinte;

Entendemos que este preceito trata do princípio da capacidade econômica do contribuinte, previsto constitucionalmente – já o conhecemos.

Escrevemos sobre o assunto[73]:

Constitui direito fundamental do cidadão o respeito à sua capacidade econômico-contributiva de pagar tributos, como corolário de proteção à sua propriedade, tanto na atividade estatal de elaborar a lei tributária como na sua atuação mesmo de exigir tributos individual e concretamente.

Parte do pressuposto básico de ser inócuo exercer a atividade de tributação onde não há riqueza. Mas vai muito além disto, na medida em que, mesmo existindo riqueza, esta será afetada comedidamente, com a extrema cautela de não sufocar a liberdade que o indivíduo tem de formar seu patrimônio garantindo-lhe ampla disposição sobre ele. O dever de pagar tributos deve ser comportado ao meio de outros direitos, mormente o de garantir uma vida digna na medida dos esforços e frutos obtidos licitamente. A contribuição para as necessidades sociais deve ser calibrada de tal forma que não emperre a geração de novas riquezas.

Na mesma direção, Marco Aurélio Greco:[74]

“Neste sentido, estando a tributação informada pelo princípio da capacidade contributiva (CF-88, art. 145, §1º), o pagamento de tributos não e um simples encargo que o contribuinte deve suportar por lhe ser imposto por lei (conceito ligado à noção de liberdade negativa do Estado de Direito). Pagar impostos, numa sociedade formada por pessoas com distintas aptidões para contribuir para as despesas públicas (cuja finalidade é reverter em serviços para os que deles mais necessitam), corresponde a uma postura ligada à solidariedade com os que menos possuem, verdadeiro instrumento de compatibilização do convívio social. Capacidade contributiva não é figura ligada apenas ao dimensionamento do montante a pagar, mas vincula-se, principalmente, à manifestação da aptidão de participar no rateio das despesas públicas, como instrumento para a busca de uma sociedade mais justa e solidária (CF-88, art. 3º, I) em que os mais podem contribuir em dimensão maior do que os que menos podem” (parêntesis do autor).

Referido princípio traduz, aqui no contexto, um ponto de partida econômico-financeiro. Não sofrendo das anomalias mencionadas nos comentários anteriores, todo sujeito passivo já nasce (por assim dizer) com uma certa capacidade de arcar com os seus tributos (e demais encargos), embora ao longo do tempo possa evoluir ou involuir.

O que interpretamos aqui é, em condições normais da economia, sem acontecimentos importantes que desparelhem financeiramente o agente econômico, a sua capacidade já possui limites de endividamento.

Não se pode exigir que uma microempresa pague uma dívida de valor razoável em pouco tempo, se o montante mensal da parcela extravasa os seus esforços financeiros. Ainda que a dívida esteja correta, indene de dúvidas, mas volumosa pela demora de ação do fisco. Ainda que a empresa não esteja atravessando turbulências econômico-financeiras. Cabe a ilustração.

III - o histórico de conformidade do contribuinte;

O inciso visa prestigiar o sujeito passivo bom pagador. Se o seu histórico indica conduta de conformidade tributária ao longo da sua existência, não obstante algumas pequenas flutuações compreensíveis, isto será decisivo no instante de fixar as bases para a resolução da controvérsia.

O preceito veio em excelente hora, digna de encômios, haja vista realizar o princípio da igualdade tributária.

IV - o grau de recuperabilidade e a magnitude do crédito tributário;

Temos aqui dois critérios a examinar para fins de composição do conflito[75].

Em primeiro lugar, é preciso aferir o grau de recuperabilidade do crédito tributário. E isto passa não só pela capacidade econômica do sujeito passivo honrar a dívida e quitá-la ao final, envolvendo inclusive o seu lastro patrimonial, mas também acerca da probabilidade de sucesso numa hipótese de questionamento judicial, do ponto de vista de saber quão será incontroversa a matéria frente aos Tribunais. Tanto mais pacificada seja a discussão na jurisprudência em favor do ente tributante, tanto maior será o seu grau de recuperabilidade.

A magnitude do crédito tributário aponta para o aspecto financeiro: quanto maior for o montante da dívida comparativa e proporcionalmente ao porte patrimonial do sujeito passivo e, do lado do sujeito ativo, quanto de maior valor absoluto seja o crédito tributário, haverá esforços de ambos os lados no intuito de solver a dívida. E isto será apreciado à luz de cada caso concreto.

 

V - a maximização da previsibilidade tributária;

Num primeiro instante, a expressão usada no comando beira as raias do enigmático. Afinal de contas, o que significa “maximização da previsibilidade tributária”?

A despeito de não conseguirmos extrair dela absoluto significado objetivo, embora saibamos que estudos especialistas econômicos possam prospectar ambientes micro e macroeconômicos (mas sempre a título de projeções), podemos dizer que o legislador cuidou aqui de dar as cautelas necessárias para futuros cenários hostis da economia nacional e mundial. Assim, deixa de ser simples profecia, buscando abordar possíveis situações (futuras, refrise-se) que possam comprometer o endividamento do sujeito passivo, para fins de composição das suas obrigações tributárias pendentes.

Maximizar previsões tributárias significa socorrer-se de predições econômicas com o objetivo de refletir cargas tributárias máximas possíveis a serem suportadas pelo postulante em caso de acordo tributário. E estudos podem ser desenvolvidos e apresentados durante a negociação para fins de fixação das bases de composição da dívida.

A medida visa proteger não só o credor, mas também o devedor, no intuito de evitar que este último perca o qualificativo de bom pagador e, adiante, acabe não usufruindo de condições melhores de interação jurídico-fiscal com o ente tributante. De nada adianta haver consenso entre as partes na composição da dívida se, em médio e curto prazos, o crédito tributário negociado não será solvido.

VI - a redução do risco de litígios e inconformidades futuras;

A composição de determinada controvérsia ajudará credor e devedor a não cobrarem ou questionarem temas já acordados anteriormente.

Se o fisco costumava cobrar diferenças de tributo a partir de determinado prisma interpretativo e aceita abrir mão tematicamente (e não em vista da particularidade econômico-financeira pontual do devedor, vale frisar) do argumento, reconhecendo-o como improcedente, evidente que não haverá cobranças posteriores. Pelo menos, não deverá haver.

Se o devedor tinha a prática de agir em desconformidade com certo aspecto tributário sabidamente correto (perante a lei, doutrina ou jurisprudência e, portanto, tematicamente), aceitando a composição, o seu comportamento será de mais a frente agir da mesma maneira, em conformidade, salvo se surgirem empecilhos de ordem econômico-financeira. E a conformidade, naturalmente, reduzirá litígios.

VII - a melhoria do ambiente de negócios.

A condição está voltada para o lado do credor estatal. Compete a este promover políticas e ações com o fito de proporcionar condições melhores para as empresas funcionarem bem na economia.

E isto passa pela redução da burocracia, estabilização das relações jurídicas, facilidades na oferta de linhas de créditos, atração de investimentos, auxílio na minoração dos custos empresariais – inclusive tributários.

Não chegamos a dizer que eventuais acordos tributários condicionem contrapartidas governamentais. Isto não é para acontecer, haja vista o interesse coletivo em carrear recursos para o erário, à luz da justiça tributária.

Mas a melhoria do ambiente de negócios será uma variável importante no instante de fixação das bases para a composição, tais como valor, prazo, penalidades. Quanto pior for o cenário, tanto menos gravosas serão as cláusulas estabelecidas para o cumprimento do acordo.

§ 1º O disposto no caput deste artigo poderá ser realizado de forma preventiva ou a qualquer momento durante a tramitação do processo administrativo ou judicial.

O que se extrai daqui é o caráter atemporal do esforço de composição. Seria incoerente limitar-se a resolução cooperativa ao estágio da dívida. Bastará a simples constatação dela, fazendo-a emergir dos subterrâneos fáticos, antes mesmo da constituição do crédito tributário, para que se instale o processo de negociação.

Por evidente, quanto mais avançar o debate da dívida, em caso da certeza legal, jurisprudencial e doutrinária da tese fiscal, tanto pior serão as condições oferecidas pelo ente tributante. Não sendo deste jeito, haverá espaços para estratégias procrastinatórias para adiar a satisfação do tributo, como já referimos anteriormente.

§ 2º Os atos praticados para a prevenção ou a resolução cooperativa de controvérsias junto ao contribuinte, bem como seus fundamentos, resultados e extensão, devem ser publicizados e observar os limites e as condições isonômicas previstas em lei.

Eis aí um dispositivo de difícil atendimento, pelo menos em sua exata medida.

Vamos tentar dizê-lo em outra ordem e no esforço de não deturpá-lo: os atos praticados na prevenção ou resolução cooperativa das controvérsias entre credor e devedor tributários serão tornados públicos, assim como o seu conteúdo, vale dizer, seus fundamentos, resultados e extensão. Ato e respectivo conteúdo deverão observar os limites e as condições isonômicas previstas em lei.

O mandamento impõe um desafio ao ente tributante: Como aferir a isonomia para cada ato praticado, se cada devedor possui as suas particularidades, além de estar enquadrado diferentemente nos critérios inscritos nos incisos atrás comentados? Ou, mais teoricamente: como aferir na exata medida os desiguais, na medida em que se desigualam, faceta colateral da igualdade jurídica?

Todavia, a difícil aferição da isonomia não compromete no todo a norma em foco. Isto porque, apesar disso, é salutar que fiquem cristalinos os motivos pelos quais o acordo foi celebrado (ou está sendo tentado), o montante negociado (ou pendente de negociação), os resultados obtidos (ou esperados), assim como a extensão alcançada (ou pretendida).

Interessante questionar o que o legislador objetivou na publicização e o que isto realmente significa. Acreditamos que, mirando na realização da isonomia, a publicação seria para toda a coletividade. Resta saber em qual medida isto poderá arranhar o sigilo fiscal, embora este seja menor do que aquela, em princípio.

Aguardemos novas luzes e a praxe.

 

Art. 7º É obrigatória a disponibilização em ambiente digital e centralizado das informações relevantes para o atendimento das obrigações tributárias pelos contribuintes, de forma organizada, atualizada, transparente, acessível e amigável.

Surge neste artigo a obrigação do sujeito ativo disponibilizar, publicar em ambiente digital e centralizado[76] as informações importantes[77] para o atendimento das obrigações tributárias, de forma organizada, atualizada, transparente, acessível e amigável (qualificativos dignos de aplausos, até porque a tecnologia pode fazê-lo).

O que causa uma certa inflexão é em relação aos entes federativos de menor porte, designadamente os municípios de pouca (ou nenhuma) estrutura fiscal. Máxime se considerarmos as consequências suportadas pelo desatendimento da obrigação, profetizadas em regras adiante analisadas.

Referimo-nos a tributos como IPTU, ITIV e taxas, não afetados em mesma intensidade pela reforma de 2023 do que os tributos sobre o consumo.

§ 1º A administração tributária deve, por ato infralegal, consolidar e sistematizar, periodicamente, sua legislação tributária, podendo fazê-lo de forma temática e com a utilização de notas explicativas.

Outro dispositivo merecedor de exultação. Decorre da transparência, da redução da litigiosidade, do progresso fantástico da tecnologia da informação.

Basta um ato infralegal para o ente tributante satisfazer a exigência. A legislação em ambiente digital e centralizado (além das informações relevantes) não precisa só ser acessível, organizada, atualizada, transparente, amigável. Precisa também de constante (mais do que periodicamente, advérbio que pode justificar atrasos) consolidação e sistematização, no sentido de que, havendo qualquer alteração legislativa, imediatamente esta deverá ser atualizada em ambiente disponível para o contribuinte.

 

§ 2º A consolidação de que trata o § 1º deste artigo deve preservar o conteúdo normativo original dos dispositivos consolidados.

Complemento importante: é dogma da teoria geral do direito tributário aplicar-se a legislação vigente à época da ocorrência dos fatos geradores, de sorte que a manutenção do histórico normativo é fundamental para a orientação do operador do direito.

§ 3º A lei poderá prever a redução de multas aplicadas pela administração tributária que descumprir o disposto neste artigo.

Este é o parágrafo que pode acarretar problemas de inadimplemento sintomático das obrigações tributárias.

O ente federativo de pequeno porte pode ter as penalidades diminuídas em função do seu completo desaparelhamento estrutural e tecnológico de disponibilização das informações importantes ao sujeito passivo e da legislação tributária em ambiente digital e centralizado. Isto pode despertar no mau pagador o impulso de fazer uma conta, qual seja, a de ser melhor ser impontual e refratário com a legislação aplicável, haja vista a probabilidade da multa ser pequena. Ou atrair um lobby no sentido de terceirizar a administração tributária neste particular.

Caberá ao autor da lei aqui referenciada adotar as cautelas necessárias para evitar que passe a ser um bom negócio não pagar tributos e aplicar o recurso em outras alternativas, haja vista a possibilidade de mitigação da penalidade.

 

CAPÍTULO III

DOS CONTRIBUINTES BONS PAGADORES E COOPERATIVOS NA APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA E DO DEVEDOR CONTUMAZ

Seção I

Dos Contribuintes Bons Pagadores e Cooperativos na Aplicação da Legislação Tributária

Art. 8º A identificação dos contribuintes que sejam considerados bons pagadores e cooperativos na aplicação da legislação tributária, conforme lei ou regulamento próprio, poderá permitir:

Claramente se vê no caput o tratamento (ou a tentativa de) diferenciado que se pretendeu dar aos sujeitos passivos bons pagadores e cooperativos em relação aos demais, na forma dos incisos adiante amoldados – e analisados.

I - o acesso a canais de atendimento simplificados para orientação e regularização;

Com a devida vênia, não pensamos ser esta uma boa medida que possa estimular um mau pagador se transformar em bom devedor.

Entendemos até que a proibição irá agravar o cenário. Outras alternativas seriam muito melhores, no sentido de dissuadir (sem pressionar ou cometer arbitrariedades) o sujeito passivo a ficar inadimplente. O acesso a canais de atendimento simplificados poderá auxiliar o sujeito ativo em conhecer melhor o devedor, compreender as suas dificuldades e, da parte deste último, vislumbrar a possibilidade até de compor a dívida.

Competirá ao autor da lei ou do regulamento, conforme dito, estabelecer as condições.

II - (VETADO).

Vemo-nos compelidos a também falar sobre o dispositivo vetado, porquanto até a data da finalização do presente trabalho, o veto ainda não tinha sido apreciado pelo Congresso Nacional.

Eis o conteúdo da norma obstada pelo Presidente da República:

II- a flexibilização das regras para aceitação ou para substituição de garantias, inclusive a possibilidade de substituição de depósito judicial por seguro-garantia ou por outras garantias baseadas na capacidade de geração de resultados dos contribuintes;

Assim foi explicado o seu teor, na oportunidade do veto:

“O dispositivo permite, aos contribuintes considerados bons pagadores e cooperativos na aplicação da legislação tributária, a flexibilização das regras para aceitação ou para substituição de garantias. Permitindo, inclusive, a substituição do depósito judicial por seguro-garantia ou por outras garantias baseadas na capacidade de geração de resultados dos contribuintes”.

E os motivos do veto, com audiência prévia da Advocacia-Geral da União e do Ministério da Fazenda:  “Em que pese a boa intenção do legislador, o dispositivo contraria o interesse público, ao prever regra de flexibilização de garantias sem a definição legal precisa, o que atrai risco à União”.

A Presidência da República fechou possibilidades para a lei estipular formas alternativas de garantias, substituindo depósitos judiciais por seguro garantia ou até mesmo por outras formas garantísticas do crédito tributário sob debate. Sem embargo da previsão do seguro-garantia no próprio Estatuto (art. 4º, XVII), o veto – cremos – veio muito mais na linha de substituir outras garantias sem uma indicação precisa da sua modalidade, o que poderia causar incertezas quanto à sua liquidez ou credibilidade no mercado.

De fato, salta aos olhos a indeterminação do tipo de garantia substitutiva, a fragilizar o recebimento da dívida, notadamente ao pé de uma circunstância ligada à capacidade de geração de resultados dos contribuintes.

Como as discussões judiciais tributárias costumam ser longas em função de inúmeros fatores intraprocessuais ou extraprocessuais, a medida parece ser acertada.

Art. 9º É assegurado, exclusivamente ao contribuinte, mediante solicitação, acesso a cadastros que veiculem dados relacionados às informações de que trata este Capítulo.

O dispositivo ora em comento abre caminhos para que o sujeito passivo, no exercício do seu direito constitucional de petição, possa ter acesso a dados relacionados aos obrigados tributários bons pagadores e cooperativos na aplicação da legislação tributária e também relacionados – cremos - ao devedor contumaz.

Não há sequer condicionantes a serem estipulados em lei ou regulamento. Mas presumimos que a disposição será ponderada com o sigilo fiscal.

Art. 10. Os órgãos responsáveis pela criação de cadastros poderão estabelecer convênio para compartilhamento de informações que contribuam para a sua formação.

O comando inspira-se no CTN, art. 100, IV[78], porquanto admite a celebração de convênios entre os sujeitos ativos com o objetivo de trocar informações acerca dos sujeitos passivos, bons e maus pagadores, na linha de outros convênios de mútua colaboração[79].

Embora não tenha ligação direta com o art. 10 atrás transcrito, vemos ser este o melhor lugar para trazermos a lume o comando do art. 199-A do CTN, trazido pelo autor da LC 236/26: trata da possibilidade dos entes tributantes celebrarem convênios que possam compartilhar as atividades de fiscalização, lançamento e cobrança de tributos e de sua estrutura destinada ao processo administrativo fiscal, com vistas à otimização do exercício de sua capacidade tributária ativa. A norma visa socorrer as entidades federativas desaparelhadas de organização fazendária eficiente, notadamente os pequenos municípios, que agora poderão se valer de informações relacionadas sobretudo a impostos sobre o patrimônio, além de outros tributos de competência comum. Ressalve-se o recém criado IBS, que possui regulação própria.

 

Seção II

Do Devedor Contumaz

Art. 11. Para os fins desta Lei Complementar, considera-se devedor contumaz o sujeito passivo cujo comportamento fiscal se caracteriza pela inadimplência substancial, reiterada e injustificada de tributos.

Como alertamos no início deste trabalho, faremos tão-somente um breve comentário a respeito da definição de devedor contumaz, figura que pela primeira vez surge em nível de lei nacional (e não federal), no sentido de como o sujeito ativo deve qualifica-lo.

Por conseguinte, devedor contumaz é o sujeito passivo cuja conduta fiscal é caracterizada pela inadimplência substancial, reiterada e injustificada de tributos.

Mister anotar que o legislador preferiu dizer tributos do que créditos tributários. Não obstante o tributo estar contido em créditos tributários, também compostos de parcelas acessórias decorrentes (juros, multas etc.), não se descarta que a inadimplência também se caracterize só em relação a penalidades.[80]

Seria de melhor técnica mencionar na norma créditos tributários do que tributos, pois na hipótese do inadimplemento reiterado de penalidades, pela leitura rasa do dispositivo, jamais surgiria a personagem do devedor contumaz.

Por outro lado, a própria lei definiu inadimplência substancial como aquela que: i) em âmbito federal, a existência de créditos tributários em situação irregular, inscritos em dívida ativa ou constituídos e não adimplidos, em âmbito administrativo ou judicial, de valor igual ou superior a quinze milhões de reais e equivalente a mais de cem por cento do seu patrimônio conhecido, que corresponde ao total do ativo informado no último balanço patrimonial registrado na contabilidade, constante da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) ou da Escrituração Contábil Digital (ECD); ii) em âmbito estadual, distrital e municipal, a existência de créditos tributários em situação irregular, inscritos em dívida ativa ou constituídos e não adimplidos conforme previsto em legislação própria, a qual poderá prever valores distintos dos previstos no item anterior.

Já inadimplência reiterada é a manutenção de créditos tributários em situação irregular em, pelo menos, quatro períodos de apuração consecutivos, ou em seis períodos de apuração alternados, no prazo de doze meses.

E, por fim, inadimplência injustificada é a ausência de motivos objetivos que afastem a configuração da contumácia.

Note-se que, embora o legislador tivesse mencionado tributos no caput do art. 11, terminou por sanar o erro de restrição no seu §2º, além de estabelecer no §1º que o sujeito passivo será previamente notificado do processo administrativo de identificação de devedor contumaz contra si assacado, no intuito de exercer a ampla defesa e praticar o contraditório.

Merece também rápida referência a vedação disposta no art. 142, §6º do CTN, em face da LC 236/26, qual seja, a do devedor contumaz estar impedido de fruir quaisquer gradações, diminuições ou dispensa de penalidades de natureza tributária.[81]

Como arremate, ainda a respeito do devedor contumaz, ainda a pretexto de noticiar e fazer abordagem genérica, traga-se a baila a mudança feita no Código Penal, designadamente nos arts. 168-A, §§5º e 6º, e 337-A, §§5º e 6º também. Tais alterações marcam profundamente a relação entre o fisco e o contribuinte, do ponto de vista do direito penal.

É que no caput do art. 168-A do CP está tipificado o crime de apropriação indébita previdenciária, isto é, deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional. Já o §2º determina estar extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o pagamento das contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal. A mudança está na inserção do §5º, qual seja: a extinção de punibilidade de que trata o § 2º deste artigo não se aplica ao agente declarado devedor contumaz em decisão administrativa definitiva e inscrito no Cadastro Informativo dos créditos não quitados do setor público federal (Cadin), previsto na Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002. E no §6º, ao determinar que o fato de o agente deixar de ser considerado devedor contumaz não afasta o disposto no § 5º deste artigo em relação aos atos praticados no período em que era assim considerado.

Já no caput do art. 337-A do CP está tipificado o crime de sonegação de contribuição previdenciária, a saber:

Art. 337-A. Suprimir ou reduzir contribuição social previdenciária e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)

        I – omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de informações previsto pela legislação previdenciária segurados empregado, empresário, trabalhador avulso ou trabalhador autônomo ou a este equiparado que lhe prestem serviços; (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)

        II – deixar de lançar mensalmente nos títulos próprios da contabilidade da empresa as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo empregador ou pelo tomador de serviços; (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)

        III – omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos, remunerações pagas ou creditadas e demais fatos geradores de contribuições sociais previdenciárias:

Por sua vez, o §1º determina estar extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara e confessa as contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal. (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000).

A mudança está na inserção do §5º, qual seja: A extinção de punibilidade de que trata o § 1º deste artigo não se aplica ao agente declarado devedor contumaz em decisão administrativa definitiva e inscrito no Cadastro Informativo dos créditos não quitados do setor público federal (Cadin), previsto na Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002. E no §6º, ao determinar que o fato de o agente deixar de ser considerado devedor contumaz não afasta o disposto no § 5º deste artigo em relação aos atos praticados no período em que era assim considerado.

Note-se que agora se o sujeito passivo – à época do cometimento do crime – figurava como devedor contumaz, não haverá a causa de extinção da punibilidade. Vale dizer, o legislador do Estatuto, longe de ser um Código de Defesa, endureceu o tratamento penal para esta categoria de sujeito passivo, o que demandará cautelas redobradas por parte do sujeito ativo em fazer o enquadramento da contumácia – e também por parte do Judiciário em confirmar a categorização.

4. Considerações finais.

Não temos dúvida de que o Estatuto do Sujeito Passivo (melhor denominação do que Código de Defesa do Contribuinte, recorde-se) marcou inegavelmente mais um avanço no sistema tributário brasileiro, a partir da reforma constitucional de 2023.

O diploma inovou em diversos procedimentos endoprocessuais que garantem ao sujeito passivo prerrogativas para fazer valer os seus direitos. Transparência, conformidade, simplicidade, não litigiosidade e clareza se somam a princípios que em certa medida já eram reconhecidos no relacionamento entre o fisco e o contribuinte, em maior ou menor intensidade, a depender do ente federativo.

Seguramente, a União já vem adotando interna corporis as medidas de adaptabilidade para o Estatuto. Em face do prazo mais alargado concedido às demais entidades tributantes, impõe-se com urgência uma alteração brusca da praxe procedimental tributária, pois do contrário haverá sérias consequências para o bom relacionar dos sujeitos da relação jurídica.

Autoridades fazendárias estaduais, distritais e municipais devem tomar pé dos novos tempos, eliminar vetustas praxes, deixar escorrer melhor a possibilidade da composição amigável da dívida tributária, desafogando o Judiciário, incrementando a arrecadação espontânea, maximizando o potencial justo de tributação.

Aguardemos o próximo desenrolar dos acontecimentos. Fato é que vivenciamos uma nova forma federativa no Estado Brasileiro, sobretudo no viés tributário. A Reforma de 2023 tem o compromisso de elevar o prompt de interação entre o fisco e o contribuinte, fazendo a economia crescer, atraindo grandiosos investimentos estrangeiros, modificando a matriz de integração com as demais comunidades do Globo.

Consummatum est! – apoiemo-nos em expressão cristã muito conhecida no mundo ocidental, apenas para referirmos que estamos em estágio evolutivo irreversível, com implementação da nova tributação sobre o consumo, pedimos licença em fazer um pequeno trocadilho entre as palavras consumado e consumido. O próximo grande passo certamente alcançará a tributação sobre a renda. Tudo será consumado?

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