Introdução.

Hora de apresentarmos ao leitor os regimes específicos de tributação criados para o IBS, considerando a simbiose arrecadatória promovida pelo legislador reformista, em favor dos estados e municípios, ao alojar no mesmo campo de incidência as operações mercantis com bens materiais e imateriais, as prestações de serviços e o exercício de determinados direitos, seja qual for o ambiente – físico ou virtual – no qual se dê as transações.

Advirta-se logo que tais regimes serão observados tanto para fins de exigência do IBS como para a exigência da CBS, haja vista a previsão expressa contida no novel art. 149-B, III, da CF/88. Em outra parte do estudo, serão apresentados os regimes próprios da CBS, que não se aplicam para o IBS, desbordando portanto das matérias comuns entre os dois tributos.

Para não sermos repetitivos no texto, incorrendo-se em vícios de linguagem, esclareça-se que, quando aludirmos aos “dois tributos” neste texto, estaremos nos referindo simultaneamente à CBS e ao IBS.

Considera-se regimes específicos aquelas hipóteses que escapam à lógica normal de cobrança dos dois tributos, isto é, apropriação (quase) plena de créditos, critérios uniformes para estipulação da base de cálculo, adoção de alíquotas escolhidas pelo legislador de cada uma das entidades federativas, indicação da sujeição passiva, entre outras figurações.

Logo, cada regime específico se submeterá a regras especiais, com alíquotas distintas, bases de cálculo diferenciadas, apropriação de créditos pautada em critérios diversos, entre outras peculiaridades existentes nos elementos integrativos da tributação. Daí serem chamados como tal, pois obedecem a uma disciplina específica, particular, adaptada para as particularidades da atividade econômica afetada e à luz do esquema de tributação até então existente, de modo a não onerar demasiadamente os atores participantes da cadeia econômica, à vista do modelo anterior (e ainda vigente transitoriamente) de tributação do consumo, mas não significando invariável e necessariamente em desfrute de favores fiscais.

O objetivo do presente trabalho será abordar os aspectos criados na EC 132/2023 para os regimes específicos, apresentar detalhes importantes (e curiosos) sobre cada um deles à luz do PLP 68/2024 (notadamente no Título V do Livro 1), sempre sem querer exaurir a matéria, até porque ainda estamos num momento de discussão do referido projeto no Congresso Nacional, onde - sem medo de errar - testemunharemos mudanças no texto legal proposto.

Cumpre finalmente advertir que o conteúdo do presente trabalho atingirá o texto anterior à versão aprovada no Plenário da Câmara, a ser submetida ao crivo do Senado, de modo que numa outra ocasião cuidaremos de fazer as atualizações requeridas.

 

Aspectos Constitucionais.

Dentre os temas comuns previstos para os dois tributos, o constituinte derivado apontou que os regimes específicos deverão ter as mesmas regras, segundo o mandamento contido no art. 149-B, III, da CF/88.

O art. 156-A da norma mater trata somente sobre o IBS e, dentro dele, no §6º, as regras relacionadas aos regimes jurídicos específicos. Todavia, o próprio constituinte derivado mandou aplicar à CBS as regras do dispositivo citado, com algumas exceções, conforme art. 195, V, §16. Além do mais, os regimes específicos desdobram regras comuns^[1], debulhadas no PLP 68/2024.

Neste sentido, o próprio legislador reformista apontou quais atividades econômicas estariam submetidas a tais regimes de tributação, conforme se extrai – repita-se - do §6º do art. 156-A, chegando a oferecer normas bem detalhadas, sobretudo em se tratando de um texto constitucional^[2].

Antes, porém, cabe trazer à baila a advertência do reformista em vedar a possibilidade do legislador infraconstitucional criar incentivos e benefícios financeiros ou fiscais para o IBS, inclusive em relação aos regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação, salvo as hipóteses previstas na própria constituição.

A medida visa evitar a reinstauração da guerra fiscal^[3], considerando o quadro hoje existente no país para a tributação do consumo, na seara do ICMS e do ISS, inclusive contando com alguns partidários, como única fórmula capaz de reequilibrar os traços geoeconômicos descompassados do país.

Dito isso, foram estes os regimes específicos delimitados na EC 132/2023:

Combustíveis e lubrificantes. Para tais produtos, a serem discriminados em lei complementar, o reformista previu as seguintes premissas constitucionais: 1) Tributação monofásica para os dois tributos, não importando para qual finalidade foi dada na operação. 2) Alíquotas uniformes, específicas por unidade de medida e diferenciadas por tipo de combustível ou lubrificante, não cabendo aqui as regras gerais sobre alíquota do IBS (liberdade dos entres criarem as suas próprias, unicidade de alíquota para todas as situações e carga tributária calcada no somatório das alíquotas estadual e municipal). 3) Proibição da apropriação dos créditos fiscais em face das aquisições destes bens, destinadas a distribuição, comercialização ou revenda. 4) Será concedido crédito nas aquisições de tais produtos por sujeito passivo do imposto, com observância da regra geral da não cumulatividade (quase) plena.

Serviços financeiros, operações com bens imóveis, planos de assistência à saúde e concursos de prognósticos, de forma que a lei complementar poderá prever: 1) mudanças nas alíquotas, nas normas de creditamento e na base de cálculo, não observada, em relação aos adquirentes destes bens e serviços, a regra geral da não cumulatividade (quase) plena. 2) os casos em que o IBS incidirá sobre a receita ou o faturamento, com adoção de alíquota uniforme em todo o território nacional, não cabendo aqui as regras gerais sobre alíquota do IBS (quais sejam, liberdade dos entres criarem as suas próprias, unicidade de alíquota para todas as situações e carga tributária calcada no somatório das alíquotas estadual e municipal) e, em relação aos adquirentes destes bens e serviços, a aplicação, para estes casos, da regra geral da não cumulatividade (quase) plena.

Sociedades cooperativas, de modo que a lei complementar poderá prever: 1) A facultatividade delas optarem pela disciplina do regime específico, objetivando garantir a sua competitividade, tendo em mira, na forma da lei complementar (adiante explicada), os princípios da livre concorrência e da isonomia tributária. 2) As hipóteses de não incidência sobre as operações realizadas entre a sociedade cooperativa e seus associados, entre estes e aquela e pelas sociedades cooperativas entre si, quando associadas para a consecução dos objetivos sociais. 3) A forma de aproveitamento dos créditos fiscais atinentes às etapas anteriores.

Serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, agências de viagens e de turismo, bares, restaurantes (inclusive lanchonetes, conforme PLP 68/2024, a seguir minudenciado), atividade esportiva desenvolvida por Sociedade Anônima do Futebol (SAF) e aviação regional, de sorte que a lei complementar poderá prever: 1) Situações que permitam modificações nas regras gerais das alíquotas do IBS. 2) Situações que permitam modificações nas regras gerais das bases de cálculo. 3)  Situações que permitam modificações nas regras gerais de creditamento, não cabendo aqui as regras gerais sobre alíquota do IBS (quais sejam, liberdade dos entres criarem as suas próprias, unicidade de alíquota para todas as situações e carga tributária calcada no somatório das alíquotas estadual e municipal), além de não se observar também a regra geral da não cumulatividade (quase) plena.

Operações afetadas por tratado ou convenção internacional, inclusive aquelas ligadas a missões diplomáticas, repartições consulares, representações de organismos internacionais e respectivos funcionários acreditados. Neste particular, não há maiores detalhamentos na norma constitucional sobre as premissas a serem observadas na lei complementar. Mas o PLP 68/2024 desdobrou algumas regras, a serem explicitadas adiante.

Serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário intermunicipal e interestadual, ferroviário e hidroviário, de modo que a lei complementar poderá prever: 1) Situações que permitam modificações nas regras gerais das alíquotas do IBS (quais sejam, liberdade dos entres criarem as suas próprias, unicidade de alíquota para todas as situações e carga tributária calcada no somatório das alíquotas estadual e municipal).  2)  Situações que permitam modificações nas regras gerais de creditamento, não cabendo aqui a regra geral da não cumulatividade (quase) plena.

Por fim, ainda como aspecto constitucional de natureza tributária, mas que toca também o direito financeiro, é de se lembrar que resolução do Senado fixará as alíquotas de referência para os dois tributos^[4], seguindo a metodologia construída em lei complementar, mas sempre levando em conta os efeitos sobre a arrecadação dos regimes específicos, diferenciados ou favorecidos (ou qualquer outro regime) que resulte em arrecadação inferior àquela obtida com a aplicação da alíquota padrão.

Eis o dispositivo:

 

 “Art. 130. Resolução do Senado Federal fixará, para todas as esferas federativas, as alíquotas de referência dos tributos previstos nos arts. 156-A e 195, V, da Constituição Federal, observados a forma de cálculo e os limites previstos em lei complementar, de forma a assegurar:

...

§ 2º Na fixação das alíquotas de referência, deverão ser considerados os efeitos sobre a arrecadação dos regimes específicos, diferenciados ou favorecidos e de qualquer outro regime que resulte em arrecadação menor do que a que seria obtida com a aplicação da alíquota padrão.

 

Aspectos pontuais propostos no PLP 68/2024.

A partir de agora, apresentaremos em tópicos os principais pontos abordados no PLP 68/2024, sem a preocupação – reprise-se – de exaurir o seu conteúdo. A ideia aqui é iniciar o estudo sobre o tema, de modo a construir os seus calços gradativamente, na medida em que as discussões jurídicas vão evoluindo. Vamos a eles.

Combustíveis

A incidência monofásica em determinados tipos de combustíveis nomeados na lei complementar, não importa para qual finalidade.

A adoção de alíquota específica nestas operações, por unidade de medida, diferenciada por produto, sendo a quantidade da operação a base de cálculo correspondente^[5].

O uso de critérios para cálculo das alíquotas dentro da fase de transição entre o ICMS, o ISS, as contribuições federais substituídas e a CBS e o IBS.

O tratamento tributário diferenciado entre certos biocombustíveis e os combustíveis fosseis, atribuindo-se aos primeiros diferencial competitivo.

A atribuição de reponsabilidade subsidiária para os participantes da cadeia econômica que efetuarem operações subsequentes à monofasia, se houver comprovação de que agiram em conluio ou concorreram para o não pagamento do tributo^[6]-[7]. Note-se que os deputados modificaram o tipo de responsabilidade

A adoção de regras especiais para operações com B100 e EAC^[8].

A vedação ao uso dos créditos fiscais quando das aquisições destinadas à distribuição, à comercialização ou à revenda, nas hipóteses de tributação monofásica.

 

Serviços Financeiros

A indicação de quais serviços financeiros estão sujeitos ao regime específico.

A adstrição do regime específico para as pessoas físicas e jurídicas supervisionadas pelos órgãos governamentais que compõem o Sistema Financeiro Nacional (SFN) com apontamento no PLP 68/2024 de quem são tais pessoas.

A extensão do regime para outros fornecedores não supervisionados pelo SFN, igualmente arrolados no citado projeto de lei.

A adoção da receita com os serviços financeiros como base de cálculo dos dois tributos, deduzidas dela algumas situações indicadas no PLP.

A adoção de regras especiais para as operações de Crédito, de Câmbio, com Títulos e Valores Mobiliários e Instrumentos Financeiros Derivativos, de Securitização e de Faturização.

A adoção de regras especiais para as operações com arrendamento mercantil.

A adoção de regras especiais para as operações com Administração de Consórcio.

A adoção de regras especiais para as operações com Gestão e Administração de Recursos, Inclusive de Fundos de Investimento.

A adoção de regras especiais para as operações relacionadas com o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço - FGTS e com os Demais Fundos Garantidores e Executores de Políticas Públicas.

A adoção de regras especiais para as operações com Arranjos de Pagamento^[9].

A adoção de regras especiais para as operações relacionadas com as Atividades de Entidades Administradoras de Mercados Organizados, Infraestruturas de Mercado e Depositárias Centrais.

A adoção de regras especiais para as operações relacionadas com Seguros, Resseguros, Previdência Complementar e Capitalização.

A adoção de regras especiais para as operações relacionadas com Serviços de Ativos Virtuais.

A adoção de regras especiais para as operações relacionadas com Importação de Serviços Financeiros.

A adoção de regras especiais para as operações relacionadas com exportação de Serviços Financeiros.

 

Planos de Assistência à Saúde

A caracterização das pessoas prestadoras de serviços de assistência à saúde que estarão alcançadas pelo regime específico.

A indicação dos tipos de rubrica que estarão dentro e estarão fora da base de cálculo dos dois tributos.

A previsão de um redutor de 60% na alíquota implantada em cada ente federativo, para fins de tributação destes serviços.

A vedação no uso dos créditos por parte dos adquirentes destes planos de saúde, mas com ressalvas^[10].

A desoneração voltada para a exigência dos dois tributos, voltada para a prestação de serviços de planos de saúde destinados residentes ou domiciliados no exterior para utilização no estrangeiro, operação equiparada à exportação^[11].

Art. 235-A. Os planos de assistência à saúde de animais domésticos ficam sujeitos ao disposto nos arts. 228 a 235, com exceção das alíquotas aplicáveis, que serão nacionalmente uniformes e corresponderão à soma das alíquotas de referência de cada esfera federativa, reduzidas em 30% (trinta por cento), ficando vedado o crédito ao adquirente

 

Concursos de prognósticos:

A discriminação dos tipos de concursos de prognósticos a serem afetados pelo regime específico, tais como as loterias, apostas de quota fixa e os sweepstakes, o fantasy sport e apostas de turfe^[12].

A indicação dos tipos de rubricas que estarão dentro e estarão fora da base de cálculo dos dois tributos.

A adoção da soma das alíquotas de referência das esferas federativas como referencial quantitativo de tributação.

A vedação no uso dos créditos por parte dos apostadores.

A exclusão da tributação dos dois tributos em relação aos prêmios recebidos pelos apostadores.

A identificação do apostador nas apostas virtuais.

A incidência dos dois tributos na importação por apostadores residentes e domiciliados no Brasil de serviços de concurso de prognósticos prestados por entidades domiciliadas no exterior, caso em que as últimas serão os contribuintes e os primeiros poderão assumir responsabilidade solidária pelo pagamento dos dois tributos.

A desoneração dos dois tributos nos serviços de prognósticos aqui prestados a residentes ou domiciliados no exterior, salvo se o apostador estiver presencialmente no Brasil.

 

Operações com bens imóveis:

A indicação das hipóteses de incidência dos dois tributos para este tipo de operação.

A indicação das hipóteses de não incidência dos dois tributos.

A previsão de incidência prevista para a hotelaria nos casos de locação, cessão onerosa ou arrendamento de imóvel por contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS, com período inferior a 90 dias.

A indicação de determinados momentos para caracterização da ocorrência do fato gerador destas operações.

Os critérios para estipulação da base de cálculo dos dois tributos.

A criação de um redutor de ajuste na base de cálculo destas operações, levando em consideração diversas circunstâncias temporais, quantitativas e qualitativas.

A criação de um redutor social na base de cálculo destas operações, levando em consideração diversas circunstâncias temporais, quantitativas e qualitativas.

A redução em 40% nas alíquotas aplicáveis para os dois tributos nestas operações e em 60% nas operações de locação, cessão onerosa e arrendamento de bens imóveis.

A adoção de regras especiais para as operações relacionadas com Incorporação Imobiliária e com Parcelamento de Solo.

A adoção de regras especiais para as operações de Administração e Intermediação de Bens Imóveis quando envolvam mais de um corretor.

A adoção de regras especiais para os serviços de construção civil.

A necessidade de cadastramento dos imóveis sujeitos aos dois tributos no CIB (Cadastro Imobiliário Brasileiro), integrante do Sinter (Sistema Nacional de Gestão Territorial).

 

Sociedades Cooperativas:

A redução a zero na alíquota dos dois tributos nas operações realizadas pelas cooperativas (i) cujo associado destina bem ou serviço para a cooperativa da qual participa e (ii) nas operações em que a cooperativa fornece bem ou serviço a associado submetido ao regime regular dos dois tributos.

 

Bares, restaurantes, hotelaria, parques de diversão e temáticos, transporte coletivo de passageiros e agências de viagem e de turismo:

A implantação de regras especiais para as atividades de fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e lanchonetes^[13], cabendo por enquanto destacar o seguinte: i) a base de cálculo será o valor do fornecimento correspondente, excluídas as gorjetas, desde que repassadas integralmente ao empregado, e dos serviços de intermediação e entrega intermediados por plataforma digital; ii) as alíquotas dos dois tributos serão aquelas fixadas pelas esferas federativas, de modo a ter percentual que resulte em arrecadação equivalente àquela do PIS, COFINS e ICMS devidos; iii) a autorização no uso dos créditos nas aquisições efetivadas pelos bares, restaurantes e lanchonetes, mas a vedação de creditamento por parte dos adquirentes da alimentação e bebidas fornecidas por estes agentes econômicos.

A implantação de regras especiais para os serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, cabendo por enquanto destacar o seguinte: i) são apresentados no projeto de lei o conceito de atividades de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos; ii) a base de cálculo para estes três ramos será o valor da operação; iii) as alíquotas dos dois tributos serão aquelas fixadas pelas esferas federativas, mas a carga tributária daí resultante deverá obedecer aos critérios ofertados no PLP 68/2024; iv) a permissão no uso dos créditos nas aquisições efetivadas pelos prestadores citados, mas não por parte dos adquirentes dos seus serviços.

A implantação de regras especiais para os serviços de Transporte Coletivo de Passageiros Rodoviário Intermunicipal e Interestadual, Ferroviário, Hidroviário e Aéreo Regional, cabendo por enquanto destacar o seguinte: i) são apresentados no projeto de lei a definição de cada um destes tipos de transporte; ii) em face dos serviços de transporte coletivo de passageiros ferroviário e hidroviário urbanos, semiurbanos e metropolitanos, as alíquotas dos dois tributos ficarão reduzidas em 100%, vedado o uso dos créditos nas aquisições destes transportadores e também pelos adquirentes dos seus serviços;  iii) em face dos serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário, ferroviário e hidroviário intermunicipais e interestaduais, as alíquotas dos dois tributos serão aquelas fixadas pelas esferas federativas, mas a carga tributária daí resultante deverá obedecer aos critérios ofertados no PLP 68/2024, permitido o uso dos créditos nas aquisições destes transportadores; iv) em face dos serviços de transporte coletivo de passageiros aéreo regional, as alíquotas dos dois tributos ficam reduzidas em 40%^[14].

A implantação de regras especiais para os serviços prestados pelas Agências de Viagens e Agências de Turismo, cabendo por enquanto destacar o seguinte:  o serviço prestado na venda de passagens aéreas possui elementos integrativos da tributação (alíquotas, bases de cálculo, uso dos créditos) diferentes em relação aos demais serviços de intermediação.

 

Sociedade Anônima de Futebol (SAF):

A conceituação de Sociedade Anônima de Futebol (SAF) como sendo a entidade cuja atividade principal consista na prática do futebol, feminino e masculino, em competição profissional, na forma da lei de regência.

A sujeição das SAFs ao TEF (Regime de Tributação Específica do Futebol), com tratamento distinto em face do IRPJ, da CSLL, das contribuições para o INSS incidentes sobre a folha de empregados, trabalhadores avulsos e segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços, além da CBS e do IBS, inclusive quanto às alíquotas e bases de cálculo correspondentes.

A incidência sobre a importação de direitos desportivos de atletas.

A equiparação à exportação na cessão de direitos desportivos de atletas a residente ou domiciliado no exterior para a realização de atividades desportivas predominantemente no estrangeiro.

 

Missões diplomáticas, repartições consulares e operações alcançadas por tratado internacional:

A redução a zero das alíquotas dos dois tributos para determinadas operações e sob determinas circunstâncias, alusivas a missões diplomáticas, repartições consulares, representações de organismos internacionais e respectivos funcionários acreditados.

A abrangência às operações com bens e com serviços alcançadas por tratado ou convenção internacional, referendados pelo Congresso Nacional, sujeitas a regulamentação através de ato conjunto da autoridade máxima do Ministério da Fazenda e do Comitê Gestor do IBS, com audiência do Ministério das Relações Exteriores^[15].

 

Disposições comuns aplicáveis a mais de um regime específico.

Por fim, também em tópicos, seguem os principais pontos relacionados com disposições normativas comuns aplicáveis a mais de um regime específico:

A opção na CBS e IBS pelo regime de apuração mensal para os regimes específicos de serviços financeiros, planos de assistência à saúde e concursos de prognósticos.

A autorização para os contribuintes sujeitos aos regimes específicos de serviços financeiros, planos de assistência à saúde, concursos de prognósticos e bens imóveis poderem usar o crédito dos dois tributos sobre as suas aquisições de bens e serviços, exceto quando houver regra própria em regime específico aplicável ao bem e serviço adquirido.

A aplicação das normas gerais de incidência do IBS e da CBS para as operações, importações e exportações com bens e serviços realizadas pelos fornecedores sujeitos a regimes específicos e que não forem objeto de um desses regimes específicos.

 

Considerações finais.

A breve exposição acerca dos regimes específicos apontados na EC 132/2023 e debulhados no PLP 68/2024 mostra quão individualizada é a forma de tributação das atividades e produtos neles alcançados, prova cabal de que o modelo brasileiro admitirá situações extraordinárias que escapolem das normas comuns dos dois tributos^[16].

Equivoca-se quem vislumbra – pelo menos numa primeira fase - um baixo índice de litigiosidade para a CBS e o IBS, até porque tais tributos não obedecem a disciplina totalmente comum. Muitas serão as discussões derredor dos seus aspectos formadores, não obstante o esforço dos legisladores em uniformizar a legislação (e harmonizar a aplicação) relacionada com a tributação do consumo.

Mais adiante, após fazermos um estudo das diretrizes voltadas para a CBS, apresentaremos uma análise daquelas questões não coincidentes para ambos os tributos, logo com reflexos infraconstitucionais, de sorte a suscitar controvérsias de interpretação nas esferas federativas.

Não fosse assim e o proponente reformista não preveria a possibilidade de haver uma uniformidade de interpretação entre estados e municípios, num primeiro momento, e um esforço de harmonização entre a União e as demais unidades federativas, num segundo instante.

Apesar do protesto de alguns poucos doutrinadores e parlamentares, não seria possível optar-se por uma fórmula diferente: é que atrelar toda a matéria afeta à CBS e ao IBS (comum e não comum) ao crivo de uma única entidade federativa, seja a CBS dependendo da deliberação dos estados e municípios, seja o IBS a mercê da deliberação da União, não importa em qual dimensão administrativa esteja sendo discutida, equivale a apequenar a Federação Brasileira, criando um país em que um tipo de entre federativo fosse subordinado ao outro. E, para o bem da democracia e do republicanismo, ninguém de bom senso deseja isso^[17].

Neste seio, antes mesmo de aprovar as leis complementares relativas ao IBS, urge iniciar logo a discussão (se é que não já foi iniciada) acerca das competências judiciais para debate do IBS, pois logo após a cobrança do primeiro centavo atrelado ao IBS, descortina-se a possibilidade de muitos sujeitos passivos poderem questionar pontos controversos deste imposto, com claros reflexos na CBS. Aliás, a demora na definição das competências para apreciação no Judiciário poderá estimular estratagemas procrastinatórios por parte de sujeitos passivos mal intencionados - o que felizmente constituem casos raros. Mas preocupantes.