Reforma Tributária 2023- Parte 12 – Diretrizes Constitucionais do IBS – Emenda Constitucional 132/2023 – texto 2

  

1 – Introdução

O presente estudo é complemento do texto anterior em que foram tratadas as Diretrizes Constitucionais do IBS – Imposto sobre Bens de Serviços (texto 1), cuja abordagem foi direcionada para análise das seguintes questões:

1. Competência compartilhada do IBS entre Estados, DF e Municípios;
2. Princípio da neutralidade;
3. Campo de incidência;
4. Imunidades gerais e específicas;
5. Legislação;
6. Alíquotas e reflexos na arrecadação;
7. Não cumulatividade;
8. Creditamento nas imunidades e isenções;
9. Base de cálculo;
10. Incentivos e benefícios fiscais e/ou financeiros fiscais de iniciativa descentral proibida;
11. Sujeição passiva;
12. Conceito de operações com serviços;
13. Devolução do IBS (cashback).

No presente estudo serão abordados outros temas de natureza estrutural do IBS, relacionados a:

1. Regras de distribuição dos valores arrecadados do IBS;
2. Regime de compensação do imposto e aproveitamento do crédito condicionado ao pagamento (split payment)
3. Forma e prazos para ressarcimento dos créditos acumulados
4. Critérios para definição de destino da operação;
5. Hipóteses de devolução (cashback);
6. Tratamento dispensado aos produtos integrantes da Cesta Básica Nacional de Alimentos

De forma tangencial faremos alguns comentários em torno de pontos que são comuns ao IBS (Imposto sobre Bens e Serviços), de competência de Estados e Municípios e à CBS (Contribuição de Bens e Serviços), de competência da União, naquilo que tiver pertinência com os assuntos aqui abordados.

Os temas relativos ao Processo Administrativo Fiscal (PAF) e ao funcionamento do Comitê Gestor do IBS, serão objeto de estudos específicos.

Passaremos doravante a analisar a temática objeto desse breve estudo, que tem por fonte principal as disposições constitucionais advindas da Emenda 132/2023 e as proposições inseridas nos projetos de lei complementar 68 e 108, ambos em tramitação no Congresso Nacional.

 

2 – Regras de distribuição dos valores arrecadados do IBS

O IBS (Imposto sobre Bens e Serviços), se caracteriza por ser um tributo de âmbito nacional, regulado por legislação única e uniforme em todo o território. Conforme já assinalado em estudo anterior, lei complementar dará feição quase que total ao novo imposto, cuja competência será compartilhada entre Estados, Distrito Federal (DF) e Municípios, cabendo aos entes subnacionais, na legislação ordinária, fixar as alíquotas do novo tributo.

Exatamente em razão dessas peculiaridades a Constituição remeteu à lei complementar definir, em regramento específico, a forma de distribuição dos recursos arrecadados do IBS, estabelecendo as seguintes diretivas:

1. Os valores recolhidos pelos contribuintes serão inicialmente destinados ao Comitê Gestor do IBS, órgão composto pelos representantes dos Estados, DF e dos Municípios;

 

2. O Comitê Gestor fará a retenção do montante equivalente ao saldo acumulado de créditos do imposto não compensados pelos contribuintes e não ressarcidos, conforme estabelecido no § 4º, inciso I, do art. 156-A da Constituição Federal e dos valores a serem devolvidos aos contribuintes de baixa renda, a título cashback (art. 156-A, § 5º, VIII);

 

3. Posteriormente o Comitê Gestor do IBS fará a distribuição do saldo remanescente do produto da arrecadação ao ente federativo de destino do bem ou serviço, em conformidade com o determinado § 4º, inciso I, do mesmo artigo, ou seja, o recurso será creditado ao ente federativo de destino da operação, ou em outras palavras, onde ocorrerá o consumo final do bem ou serviço.

Importante repisar aqui que a alteração da forma de distribuição dos recursos arrecadados da origem (onde ocorre a produção de bens e serviços) para o destino (onde se processa o consumo dos bens e serviços) não será imediata. A Emenda 132/2023 estabeleceu para o IBS um conjunto de regras de transição que terão início em 2029 e término somente em 2097, a denominada transição federativa. Vejamos então como isso se encontra disciplinado no texto constitucional e nos projetos de lei que tramitam no Congresso Nacional.

Conforme já destacado linhas acima o IBS será recolhido ao Comitê Gestor que terá a incumbência de distribuir os recursos para Estados, DF e Municípios. Ainda na etapa de transição caberá ao Senado Federal fixar as alíquotas de referência do IBS para Estados e Municípios, que não serão obrigatórias, podendo os entes subnacionais estabelecerem percentuais diferentes (alíquotas próprias, em percentuais maiores ou menores que a alíquota de referência). As alíquotas de referência, conforme já destacamos em outro estudo, servirá de parâmetro para a mantença da arrecadação de Estados e Municípios, ao mesmo tempo em que funcionará com instrumento de controle para exageros na calibração da carga tributária. Porém, durante a transição federativa será vedado aos Estados, ao DF e aos Municípios fixar alíquotas próprias do IBS que sejam inferiores às exigidas para assegurar as retenções previstas no texto da Emenda 132/2023. Na sequência explicaremos melhor essas questões.

Adotando o ente federativo alíquota própria superior à alíquota de referência, o fluxo de recursos arrecadados seguirá a seguinte ordem:

1. A receita decorrente da aplicação do percentual que exceda a alíquota de referência será integralmente destinada à entidade federativa, conforme o princípio do destino, não se aplicando as regras de transição;
2. No que se refere aos valores que estiverem dentro de percentual definido para a alíquota de referência, incidirá as regras de transição, cabendo ao Comitê Gestor reter os seguintes percentuais:

b.1) de 2029 a 2032, 80%;

b.2) em 2033, 90%;

b.3) de 2034 a 2077, a retenção do patamar de 2033 será reduzida a razão de 1/45 por ano, alcançando 4% em 2077.

Os valores retidos pelo Comitê Gestor serão distribuídos aos Estados, DF e Municípios proporcionalmente à receita média de cada ente federativo, na forma estabelecida na lei complementar, que terá por base os seguintes parâmetros:

1. Estados:

1. receita de ICMS após a distribuição de 25% do produto da arrecadação desse tributo aos Municípios;
2. receitas dos Fundos Estaduais sustentados por contribuições vinculadas a benefícios fiscais no âmbito do ICMS.

2. Distrito Federal:
   1. receita do ICMS;
   2. receita do ISS;
3. Municípios:

1. receita do ISS;
2. receita proveniente dos 25% sobre a arrecadação do ICMS transferida pelos Estados aos municípios.

A forma de operacionalizar a distribuição da arrecadação o IBS foi remetida à lei complementar, que terá a incumbência de definir as regras quanto a fórmula de cálculo, tratamento das operações em que o imposto não seja recolhido tempestivamente e a distribuição aplicável aos regimes favorecidos, específicos e diferenciados.

No tocante às regras de distribuição do produto da arrecadação do IBS a matéria foi tratada no PLP 108/2024, de iniciativa do Governo Federal, através da SERT, projeto que se encontra atualmente em trâmite no Congresso Nacional. Disposições inseridas entre os arts. 120 a 147.

Referente ao cálculo da receita média de cada ente federado os comandos normativos disciplinadores dessa questão integram o art. 131 do PLP 108/2024, que estabelece que entre 1º/01/2029 a 31/12/2077 os valores a serem retidos pelo Comitê Gestor do IBS serão distribuídos aos Estados, DF e Municípios, em cada período, proporcionalmente ao seu coeficiente de participação. O coeficiente de participação corresponderá à razão entre a receita média de referência do ente federado e a receita média de referência do conjunto dos Estados, DF e Municípios. No cálculo das médias de referência serão considerados os valores anuais de ICMS e ISS de 2019 a 2026, atualizados até 2026.

Seguindo o que determina o art. 132 da ADCT, durante a transição federativa, após a distribuição dos valores do IBS pelo Comitê Gestor, com base nas médias de referência de cada ente, ainda restará um montante a ser distribuído, com base integralmente no princípio do destino, sendo que entre 2029 e 2032, restarão 20% e em 2033, 10%. Conforme já sinalizamos linhas acima, entre 2034 e 2077, a distribuição dos recursos para o ente federado de destino da operação será aumentada a cada ano a razão de 1/45, que corresponde aproximadamente a 2%. Em 2077 se encerrará o ciclo da transição federativa, passando a destinação dos recursos arrecadados pelo IBS pertencer integralmente aos entes federados de destino final da operação (Estados, DF e Municípios).  

Mesmo assim ainda haverá ajustes a serem feitos. Seguindo o que determina o texto constitucional no artigo 132 do ADCT, o montante de IBS dos Estados, do DF e dos Municípios, apurado com base nas alíquotas de referência, após a dedução das parcelas a serem distribuídas com fundamento no princípio do destino, será retido o montante equivalente e 5% para distribuição aos entes federativos com as menores razões entre o valor apurado de IBS calculado a partir da alíquota de referência, e a receita média da totalidade dos entes com ICMS e ISS. Os recursos provenientes dessa retenção de 5% serão distribuídos de forma sequencial e sucessiva, de forma que, ao final todos os entes tenham a mesma razão entre a soma dos valores do IBS cobrado no destino, segundo a alíquotas de referência, e a receita média com o ICMS e o ISS. A adoção dessa medida de ajuste continuará até 2097, cabendo a uma lei complementar, a ser votada no Congresso Nacional, estabelecer critérios para a sua redução gradual entre 2078 e 2097.

Após a adoção das medidas de ajuste para a compensação dos entes que tiveram a maiores perdas em razão da adoção gradual do princípio do destino, sobrarão os seguintes valores, a serem distribuídos aos entes (Estado, DF e Município) de destino final da operação, ou seja, na unidade federada onde se der o consumo do bem ou serviço:

1. Em 2029, sobrará 19% do total arrecadado;
2. Em 2033, sobrará 9,5% do total arrecadado,
3. Em 2034, sobrará 11,4%, do total arrecadado, com aumento gradual do valor a ser distribuído com base no princípio do destino, até 2077.

A lógica que norteia as medidas de ajuste acima expostas, visam exatamente fazer com que Estados e Municípios que tenham maior perda de arrecadação durante o período de transição federativa, por conta da adoção gradativa do princípio de destino, sejam compensados financeiramente para que não haja comprometimento dos gastos públicos com educação, saúde, segurança e demais políticas públicas.

Porém, ao final do período transição federativa da Reforma Tributária do consumo é previsto que não será necessária a implementação de ajustes compensatórios de arrecadação entre os entes subnacionais. Com a instituição do IVA Dual, as projeções são que a economia brasileira será impactada positivamente, com incrementos na arrecadação da União, Estados e Municípios. Estudo do FMI projeta crescimento médio de 2,5% do PIB com a implementação da Reforma Tributária a partir de 2027, considerando a ampliação da base tributária, a simplificação do sistema e a redução gradual dos atuais incentivos fiscais. Estamos esperançosos de que as projeções firmadas nos estudos econômicos se tornem realidade.

 

3 – Regime de compensação. Aproveitamento de crédito condicionado ao pagamento (split payment).

A Emenda Constitucional 132/2023 transferiu à lei complementar estabelecer as hipóteses em que o aproveitamento de créditos do IBS ficará condicionada à verificação do efetivo recolhimento do tributo. A mesma previsão se aplica à CBS federal

No PLP 68/2024, recentemente aprovado na Câmara dos Deputados, ainda a ser submetido a avaliação pelo Senado Federal, foi estabelecido no art. 28 que o contribuinte inscrito no regime regular de apuração do imposto poderá apropriar o crédito quando ocorrer pagamento por qualquer das modalidades a seguir descritas:

1. compensação com créditos do IBS e da CBS apropriados pelo sujeito passivo;
2. pagamento;
3. recolhimento na liquidação financeira da operação (split payment);
4. recolhimento pelo adquirente; e
5. recolhimento pelo responsável tributário.

As formas de quitação do tributo devido através da compensação com créditos ou quitação em dinheiro são mais usuais.

Na Reforma Tributária de 2023 são introduzidos no ordenamento jurídico novas formas de quitação da obrigação tributária, visando possibilitar ao adquirente o direito à imediata e segura apropriação do crédito fiscal.

O split payment é um arranjo em que os prestadores de serviços de pagamento, por exemplo, uma instituição bancária ou uma operadora de cartão de crédito, segregam e recolhem aos cofres públicos, no momento da liquidação financeira da transação, os valores do IBS e da CBS destacados nos documentos fiscais eletrônicos. O fornecedor ao vender um produto ou serviço recebe apenas o valor líquido, deduzido todo IVA-Dual incidente na operação, calculado pela alíquota incidente na saída.

A operacionalização do split payment está previsto no PLP 68/2024 entre os arts. 51 a 55 e se aplica a todos os arranjos de pagamento por meios eletrônicos, inclusive aqueles não sujeitos à regulação pelo Banco Central do Brasil. A obrigação de segregação de recolhimento do IBS e da CBS é condicionada pela lei à implementação de procedimentos que garantam ao contribuinte a utilização desse meio de pagamento, matéria a ser regulamentada em atos infralegais a serem editados de forma conjunta pelo Comitê Gestor do IBS e pela Receita Federal do Brasil (RFB).

Na impossibilidade de aplicação do split payment é facultado ao adquirente do bem ou serviço pagar os tributos incidentes na operação caso o pagamento ao fornecedor seja efetuado sem a utilização de instrumento que não permita a segregação (split) de valores. No PLP 68/2024 a matéria em exame foi regulada no art. 52, que estabelece a necessidade do Comitê Gestor do IBS e da RFB instituírem mecanismo para acompanhamento, pelo fornecedor, do recolhimento do tributo realizado pelo adquirente.

4 – Forma e prazos de ressarcimento dos créditos acumulados

Uma conquista importante da reforma tributária para os contribuintes, firmada na Emenda 132/23 e objeto de detalhamento no PLP nº 68, de 2024, é o ressarcimento rápido de créditos acumulados, um dos principais tormentos do sistema tributário atual, notadamente em relação ao ICMS e em espacial no tocante às empresas exportadoras, cujos créditos são mantidos e acumulados em razão da imunidade tributária nas saídas de bens e serviços para o exterior.

Nesse tópico, houve significativa redução dos prazos previstos na proposição original do PLP 68, recentemente aprovado na Câmara dos Deputados, a ser submetido ao Senado:

a. de 60 para 30 dias, para contribuintes enquadrados em programas de conformidade desenvolvidos pelo Comitê Gestor do IBS e pela RFB;

b. de 270 para 180 dias nos casos que recomendam maior análise

A matéria está regulamentada no PLP 68/2024, entre os artigos 58 e 59, que em linhas gerais estabeleceu que os contribuintes do IBS e da CBS que apurarem saldo credor no período final de apuração poderão solicitar ressarcimento integral ou parcial do tributo. Para os créditos relativos à aquisição de bens incorporados ao ativo imobilizado ou acumulados até o valor médio mensal de acúmulo do sujeito passivo, o prazo de ressarcimento será de 60 dias. 

Importantes inovações foram inseridas no texto legal submetido ao Parlamento brasileiro, merecendo destaque os seguintes pontos:

a. não havendo manifestação do Comitê Gestor do IBS ou da RFB nos prazos previstos na legislação, o crédito será ressarcido ao contribuinte nos 15 (quinze) dias subsequentes.

b. O valor dos saldos credores cujo ressarcimento tenha sido solicitado pelo contribuinte nos termos da norma legal, será corrigido diariamente pela Taxa SELIC, a partir do 76º (septuagésimo sexto) dia subsequente ao encerramento da respectiva apuração até o dia anterior ao do ressarcimento.

 

5 – Critérios para a definição de destino da operação

A Emenda Constitucional 132/23 estabeleceu caber à lei complementar dispor sobre os critérios para a definição do destino da operação, que poderá ser inclusive, o local de entrega, de disponibilização ou localização do bem, o da prestação ou da disponibilização do serviço ou do domicílio ou da localização do adquirente ou destinatário do bem ou serviço, admitidas diferenciações em razão das características da operação (EC 132 - art. 156-A, § 5º, inc. IV).

O PLP nº 68/2024, ao tratar dessa matéria no art. 11 trouxe uma série de regras para definir o local da operação, que varia caso se trate de bem material, imaterial ou serviço.

O conceito de destino da operação é especialmente importante, notadamente em relação ao IBS, vez que define qual será a alíquota aplicável, nos termos do art. 15, PLP 68/2024, que apresenta os seguintes comandos:

Art. 15. A alíquota do IBS incidente sobre cada operação corresponderá:

I - à soma:

a. da alíquota do Estado de destino da operação; e

b. da alíquota do Município de destino da operação; ou

II - à alíquota do Distrito Federal, quando este for o destino da operação.

Parágrafo único. Para fins do disposto neste artigo, o destino da operação é o local da ocorrência da operação, definido nos termos do art. 11.

Nesse contexto, o local da operação para fins de determinação da alíquota aplicável e da destinação dos recursos arrecadados do IBS, será:

1. para bem móvel material: o local da entrega ou da disponibilização do bem ao destinatário (exceto veículos);
2.  para bem relacionado a bem imóvel e serviço prestado sobre bem imóvel: o local onde o imóvel estiver situado;
3. para serviço prestado fisicamente sobre a pessoa física ou fruído presencialmente por pessoa física: o local da prestação do serviço;
4. para serviço de planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos, espetáculos, exibições e congêneres: o local do evento a que se refere o serviço;
5. para serviço prestado sobre bem móvel material: o local da prestação do serviço;
6. para serviço de transporte de passageiros: o local de início do transporte;
7. para serviço de transporte de carga: o local da entrega ou disponibilização do bem ao destinatário;
8. para serviço de exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio: o território de cada Município e Estado, ou do Distrito Federal, proporcionalmente à correspondente extensão de rodovia explorada;
9. para serviço de comunicação em que há transmissão por meio físico: o local da recepção dos serviços;
10. para veículos, demais serviços e demais bens móveis imateriais, inclusive direitos: o local do domicílio principal do destinatário; e,
11. para operações com energia elétrica: o local da disponibilização, nas operações destinadas a consumidor final, ou o local do estabelecimento principal do adquirente, nas hipóteses de geração, transmissão, distribuição ou comercialização.

 

6 – Hipóteses de devolução personalizada do IBS (cashback)

As hipóteses de devolução personalizada do IBS e da CBS, foram inseridas entre os artigos 106 a 119 do PLP 68/2024, obedecendo o comando inserido no texto constitucional, através da Emenda 132/2023, que estabeleceu caber à lei complementar dispor sobre as hipóteses de devolução a pessoas físicas, inclusive os limites e os beneficiários, com o objetivo de reduzir as desigualdades de renda (art. 156-A, § 5º, inc. VIII). Determinou ainda o texto da Lei Maior que a devolução personalizada será obrigatória nas operações de fornecimento de energia elétrica e de gás liquefeito de petróleo (GLP).

As devoluções, de acordo com a proposição normativa, serão efetuadas em benefício de pessoas físicas que sejam integrantes de famílias de baixa renda, cadastradas no Cadastro Único dos Programas Sociais do Governo Federal, devendo o beneficiário preencher, cumulativamente, os seguintes requisitos:

I - possuir renda familiar mensal per capita de até meio salário mínimo nacional;

II - ser residente em território nacional; e

III - possuir inscrição ativa no CPF.

A devolução da CBS será gerida pela Receita Federal do Brasil. Por sua vez, a devolução do IBS será gerida pelo Comitê Gestor do IBS.

As devoluções serão calculadas mediante aplicação de percentual sobre o valor do tributo relativo ao consumo que servir de base para a devolução, formalizado através da emissão de documentos fiscais. O percentual de devolução a ser aplicado, de acordo com o disposto no art. 112 do PLP 68/2024, será de:

I - 100% (cem por cento) para a CBS e 20% (vinte por cento) para o IBS, na aquisição de botijão de treze quilogramas de gás liquefeito de petróleo;

II - 100% (cem por cento) para a CBS e 20% (vinte por cento) para o IBS, nas operações de fornecimento de energia elétrica, água, esgoto e gás natural;

III - 20% (vinte por cento) para a CBS e para o IBS, nos demais casos

É também assegurada na legislação infraconstitucional a possibilidade da União, dos Estados, do DF e do Municípios, por lei específica, fixar percentuais de devolução da sua parcela da CBS ou do IBS em percentuais superiores ao previsto na lei complementar dos dois tributos.

Finalmente cabe destacar que as devoluções personalizadas serão calculadas com base no consumo familiar, a partir do mês de janeiro de 2027 para a CBS; e, a partir do mês de janeiro de 2029, para o IBS.

 

7 – Cesta Básica Nacional de Alimentos – alíquota zero

Conforme destacamos em estudo anterior o tratamento uniforme das operações sujeitas ao IBS e à CBS, regidos por uma única lei complementar, alcançará as operações com os produtos que comporão a Cesta Básica de Alimentos.

A Emenda Constitucional 132/2023 remeteu à lei complementar listar os alimentos destinados ao consumo humano que irão compor a Cesta Básica Nacional de Alimentos, fixando as seguintes diretrizes:

1. os produtos deverão garantir alimentação saudável e nutricionalmente adequada;
2. as alíquotas do IBS e da CBS serão reduzidas a zero, desonerando toda a cadeia de circulação desses produtos;
3. deverá ser considerada ainda a diversidade regional e cultural da alimentação do país, de forma que os hábitos alimentares de cada região sejam contemplados no texto normativo;
4. os produtos que foram inseridos na Cesta Básica não poderão ser tributados pelo Imposto Seletivo, de competência da União, que será utilizado para desestimular o consumo de bens e serviços que sejam prejudiciais à saúde humana e ao meio ambiente.

As disposições normativas relacionadas aos produtos da Cesta Básica Nacional de Alimentos fazem parte do PLP 68/2024 e estão inseridas no art. 120, que em conformidade com o texto da Constituição, determina que os produtos que a integram terão as alíquotas do IBS e da CBS reduzidas a zero.

Na proposta normativa sob apreciação do Congresso Nacional os itens que fazem parte da Cesta Básica foram listados no Anexo I, que envolve 18 (dezoito) categorias de produtos destinados à alimentação humana, cujo rol reproduzimos abaixo:

Os últimos quatro itens passaram a compor a lista de produtos da Cesta Básica na votação ocorrida no plenário da Câmara dos Deputados, no dia 10/07/2014, através de destaques apresentados pelas bancadas partidárias, com forte apoio dos parlamentares que representam os interesses do agronegócio.

Caberá ao Senado Federal voltar a analisar o PLP 62/2024, confirmando, ampliando ou reduzindo o rol de produtos alimentares beneficiados com a alíquota zero.

 

8 - Considerações finais

No momento em que escrevemos o presente texto a Câmara dos Deputados já havia aprovado o PLP 68/2024, que será objeto de exame e deliberação na sequência do processo legislativo pelo Senado Federal.

Os modelos operativos do IBS e da CBS desenhados nas propostas de leis em trâmite no Congresso Nacional, a partir do que foi alterado na Constituição pela Emenda 132/2023 não é assunto de domínio fácil para a população brasileira. As discussões em torno desse tema se concentram basicamente entre especialistas – economistas, advogados, membros do fisco e alguns poucos parlamentares. O texto legislativo é longo e em diversos pontos opaco e de difícil compreensão.

Nosso trabalho na elaboração dessa sequência de textos - este é o decimo segundo - é no sentido de contribuir na discussão desses temas que não são acessíveis ao público geral, mas de suma importância na vida de cada cidadão brasileiro. Pagamos tributos desde o nascimento e no decorrer de toda nossa existência e para além dela, alcançando o patrimônio deixado para os nossos descendentes. Os tributos são a principal fonte de financiamento das políticas públicas de Estado, através de ações voltadas à educação, saúde, saneamento, segurança e redistribuição de renda. Sem eles o Estado de direito e democrático seria impossível e não haveria políticas públicas voltadas a proteger os mais necessitados e muito menos serviço de justiça para dirimir os conflitos intersubjetivos.

Mas o que importa é que a reforma está aí com a promessa de mudar o cenário econômico do país, eliminar a burocracia fiscal, reduzir os custos das empresas e gerar mais empregos. Estamos torcendo para que esse modelo dê certo e o Brasil volte a crescer a taxas que melhorem as condições de vida de nossa população.

No próximo texto trataremos das diretrizes constitucionais da CBS e dos pontos que o diferenciam do IBS.

(*) Tolsti Nolasco. Diretor de Assuntos Fiscais e Tributários do IAF Sindical, Auditor Fiscal, Bacharel em Direito

(*) Vladimir Morgado. Ex-Diretor Jurídico do IAF Sindical, Auditor Fiscal, Professor de Direito Tributário