Introdução.

Com a reforma de 2023, surgem no ordenamento jurídico novas exações visando taxar o consumo, montadas sob uma estratégia de substituição gradativa das espécies tributárias antes existentes:  ICMS, ISS, PIS, COFINS e IPI (este último não totalmente extinto, conforme explicado em outra parte do estudo).

Dentre elas, cria-se o IBS – Imposto sobre Bens e Serviços (e Direitos)^[1], cujos elementos constitutivos de subsunção serão apresentados neste estudo, dentro do prisma constitucional.

Logo, constitui propósito do presente texto abarcar as diretrizes do IBS no seu conteúdo constitucional, não só delineando os seus principais contornos, mas também tangenciando alguns pontos jurídicos que possam gerar polêmicas futuras.

Como à época da elaboração deste texto o PLP 68/2024 ainda não tinha sido apreciado pelo Congresso Nacional e como (tudo indica) haverá mudanças estruturantes na proposta apresentada, optamos por apenas destacar aqui alguns pontos considerados interessantes no citado projeto, para num outro momento aprofundarmos a discussão.

Neste interim, à época da publicação do presente texto, formou-se na Câmara dos Deputados Grupo de Trabalho (GT) incumbido de examinar o PLP 68/2024, oportunidade em que foi divulgado um projeto substitutivo, a ser submetido ao Plenário, com alterações ao texto original.

Logo, optamos por assinalar as modificações propostas pelo GT em notas de rodapé, naquilo que estiver afetando o conteúdo do presente texto, exclusivamente em relação aos dispositivos do PLP 68/2024 aqui citados, até porque tais mudanças poderão não ser acolhidas quando da votação na Câmara ou no Senado.

Vale também assinalar que, também no momento da elaboração deste texto, foi ao Congresso Nacional um segundo projeto de lei complementar, de autoria intelectual da SERT, desta feita tratando do Comitê Gestor do IBS e do processo administrativo tributário, ao meio de providências relacionadas a outros tributos. Neste texto haverá apenas ligeiras referências sobre tais assuntos.

Cumpre avisar que as demais matérias ligadas ao IBS serão objeto de estudo em textos subsequentes, tais como o restante do conteúdo normativo reservado à lei complementar, regimes específicos e diferenciados de tributação, Comitê Gestor, processo administrativo tributário, Lei Orgânica do Fisco brasileiro, serviços financeiros e operações com bens imóveis, hermenêutica e harmonização entre o trabalho interpretativo das normas do IBS e da CBS, entre outros.

Dito isso, vamos à análise das diretrizes do IBS, sem haver também a preocupação de esgotar os aspectos voltados para este imposto, sobretudo porque a proposta de lei complementar se mostra extremamente detalhada e com muitas disposições especiais.

Competência.

Frise-se o texto constitucional que aponta a competência tributária do IBS:

Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios.

...

§ 2º Para fins do disposto no § 1º, V, o Distrito Federal exercerá as competências estadual e municipal na fixação de suas alíquotas.

Assinale-se que a Constituição de 1988 inaugura um modelo de competência tributária, isto é, o da atribuição compartilhada. Tal exercício não se confunde com a competência tributária comum, já presente no ordenamento jurídico em vigor, aplicável às taxas e às contribuições de melhoria, por exemplo^[2].

Além disso, a lei complementar dará feição (quase) total ao imposto em comento, sobrando alguma margem para os Estados-membros e Municípios definirem indicativos para a sua cobrança e arrecadação, particularmente a liberdade de cada um deles fixar sua alíquota e aumentar o cashback, valendo-se do princípio da territorialidade.

Portanto, à luz de um único fato gerador de IBS, duas alíquotas serão consideradas para seu cálculo e recolhimento, quais sejam, a adotada por determinado Estado e a adotada por determinado Município, de sorte que os valores devidos para cada um serão vertidos para o erário correspondente, observando-se os critérios e cálculos efetuados pelo Comitê Gestor, figura jurídica a ser vista noutro texto adiante.

Uma grande discussão se levanta neste momento. Estados e Municípios só terão a autonomia de fixar em lei própria qual a alíquota que deseja para todos os fatos geradores de IBS dos quais sejam beneficiários. Tudo o mais – normatização, planejamento, auditoria, lançamento, julgamento administrativo e sobretudo arrecadação e distribuição desta, dentre outras prerrogativas, foi transportado para a esfera do Comitê Gestor, pelo menos ao nível de coordenação.

Já há quem defenda que dita transferência de poderes por parte dos entes descentrais não comprometeu o federalismo de equilíbrio. É que o Comitê Gestor exercerá uma espécie de autonomia compartilhada e autorizada pelos estados e municípios, até porque ambos contarão com representantes na sua administração^[3].

A doutrina sempre definiu como autonomia a prerrogativa das entidades federativas regerem os poderes confiados pela Assembleia Nacional Constituinte e, em última análise, pelo povo brasileiro. Tanto é que nem mesmo o poder constituinte derivado poderá afetar a forma federativa de estado, nos termos do art. 60, §4º, I, da CF/88:

Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta

...

§ 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

I - a forma federativa de Estado;

Diferente de soberania, autonomia significa liberdade para exercer as competências constitucionais, autogestão orçamentaria e independência administrativa e financeira, a partir dos marcos constitucionais estabelecidos.

Dúvidas não há de que os entes descentrais necessitam gerir os seus próprios recursos, provenientes da arrecadação de tributos de sua competência, antes mesmo deles ingressarem nos seus cofres. Isto implica em terem relativa – mas densa - liberdade para criarem suas próprias regras, calibrarem a injeção de recursos e planejarem seus gastos para execução de políticas públicas, sempre atentos a não violarem preceitos constitucionais. Também não há dúvidas de que o IBS é de competência estadual e municipal simultaneamente, de modo que soaria razoável ditos entes continuarem a ter controle sobre seus elementos configuradores.^[4]

Por fim, a análise do §2º atrás transcrito. Nunca é demais recordar que o Distrito Federal não possui municípios como pessoas federativas autônomas, mas apenas cidades-satélites, de sorte a absorver as competências tributárias dos estados e municípios. A mesma consequência virá com o IBS.

Princípios específicos.

O dispositivo a analisar é o que se segue:

§ 1º O imposto previsto no caput será informado pelo princípio da neutralidade e atenderá ao seguinte: ...

Neste ponto, o legislador procurou elevar ao status constitucional o princípio da neutralidade, tão cultuado entre os economistas, e que inegavelmente possui ressonância na tributação do consumo.

É que pela neutralidade os tributos sobre consumo não podem direcionar a decisão em consumir este ou aquele produto, em face das diferentes cargas tributárias adotadas ou em face de distorções nos mecanismos de abatimento do imposto. Os preços necessitam ser estabelecidos de acordo com as leis de oferta e procura do mercado, dentro das regras da concorrência, com as margens livremente escolhidas pelos empresários, de sorte que o IBS não deverá interferir neste exercício de quantificação. Deve ser neutro, para ficar numa única palavra, não concorrendo no aumento ou na diminuição dos preços.

Daí a neutralidade estar umbilicalmente atada à não cumulatividade (quase) plena criada para o IBS, exposta em tópico mais adiante.

Tal princípio é tão importante na arquitetura do IBS, que o proponente do PLP 68/2024 se deu ao trabalho de apresentar o significado de neutralidade, consoante se depreende do art. 2º, abaixo:

Art. 2º O IBS e a CBS são informados pelo princípio da neutralidade, segundo o qual esses tributos devem evitar distorcer as decisões de consumo e de organização da atividade econômica, ressalvadas as exceções previstas na Constituição Federal e nesta Lei Complementar.

Além disso, referido projeto dedicou muitos dispositivos para facilitação operacional dos créditos fiscais eventualmente acumulados pelo contribuinte do IBS, conforme será exposto oportunamente.

Campo de Incidência.

Como se disse em passagem anterior, a previsão constitucional do IBS alargou potencialmente o seu campo de incidência, sobretudo se comparado com o ICMS e o ISS isoladamente ou até mesmo conjuntamente considerados, pois afetará as operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, além dos serviços.

Veja-se o inciso I:

Art. 156-A ... §1º ... (IBS) ... atenderá ao seguinte:

I - incidirá sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços;

Como precaução do sujeito ativo, o tributo compartilhado em tese alcançará as operações com bens materiais e imateriais, os serviços prestados e também os direitos, o que abre flanco para muitos direitos – antes não contemplados pelos tributos sobre o consumo até então existentes - serem alcançados, desde que a situação não configure bitributação. Portanto, uma porta aberta para a imaginação do ente tributante, que poderá vislumbrar novas hipóteses de incidência, sem com isso haver ferimento às limitações constitucionais ao poder de tributar.

Vê-se logo a expansão do campo de incidência do IBS (e da CBS) nas transações com imóveis, outrora submetidos unicamente à tributação do ITCMD e do ITIV (ITBI), além dos ganhos de capital sujeitos ao IR. A rigor, não haveria aí dupla incidência, mas tão somente incidência de mais um tributo sobre o mesmo evento jurídico, não obstante as críticas lançadas por uma parcela da comunidade tributária^[5].

Daí extrairmos do §1º do art. 4º do PLP 68/2024 um rol apenas exemplificativo (o que permitiria o surgimento de outras situações) de hipóteses de incidência envolvendo tais transmissões, tais como na doação onerosa e na instituição onerosa de direitos reais^[6].

De ressaltar que no PLP em comento, para fins de subsunção do IBS e caracterização dos elementos constitutivos dos seus fatos geradores, foram apresentadas as definições de bem, fornecimento, fornecedor, adquirente e destinatário. Em contrapartida, não houve uma conceituação precisa de quais direitos objetivamente poderiam ser alcançados pela exação, apesar de no art. 4º e segs. constarem regras acerca do fato gerador, a serem analisadas amiúde noutro momento. Neste prumo, como hipóteses de incidência, há menções à locação, licenciamento, concessão e cessão de bens ou serviços.

Com inspiração no ICMS, o autor da EC 132/2013 também previu fato gerador do IBS na importação de bens, serviços e direitos, mesmo que o adquirente brasileiro (pessoa física ou jurídica) não seja sujeito passivo habitual do imposto, não importando para qual finalidade a transação foi efetivada.

A redação teve a estratégia de acautelar-se de questionamentos relacionados com o ICMS, os quais os Tribunais Superiores levantavam situações em que inexistia a incidência do citado imposto estadual quando o bem originava-se do exterior.

Eis o inciso II:

Art. 156-A ... §1º ... (IBS) ... atenderá ao seguinte:

...

 II - incidirá também sobre a importação de bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou de serviços realizada por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja sujeito passivo habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade.

Imunidade geral religiosa.

Mesmo que já tenhamos falado das imunidades gerais implantadas e alteradas na EC 132/2023, é de chamar bastante atenção no PLP 68/2024 regramentos atinentes à imunidade religiosa.

Como decorrência natural, o autor da proposta da lei complementar sob análise trouxe para o texto as chamadas imunidades gerais, designadamente no art. 9º. Lá nós temos a previsão das imunidades apelidadas de recíproca, política, sindical, educacional e assistencial, além das imunidades objetivas dos “livros, CDs e DVDs”.

Todavia, a respeito da imunidade religiosa, vejamos o que o proponente da lei complementar do IBS disciplinou a respeito do assunto, na sua redação originária^[7]:

Art. 9º Também são imunes do IBS e da CBS:

...

II - as operações realizadas por entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive suas organizações assistenciais e beneficentes;

...

§ 2º Para efeitos do disposto no inciso II do caput, considera-se:

I – entidade religiosa: a pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, que tenha como objetivos professar a fé religiosa e praticar a religião; e

II - organização assistencial e beneficente: a pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, vinculada e mantida por entidade religiosa e templo de qualquer culto, que forneça exclusiva e gratuitamente bens e serviços na área de assistência social, sem discriminação ou exigência de qualquer natureza aos assistidos.

Induvidosamente, há erro de atecnia legislativa nestes comandos.

Com efeito, o autor do PLP arrisca apropriar-se de definições que não deveriam estar naquele artigo de lei. Não se perca de vista que a imunidade religiosa é de aplicabilidade geral, não só se aplica ao IBS (e à CBS), mas a qualquer imposto incidente sobre o patrimônio, renda e serviços ligados aos objetivos essenciais das entidades religiosas, a exemplo do Imposto sobre a Renda.

Recordemos o texto constitucional emendado:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

...

VI - instituir impostos sobre:

...

b) entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive suas organizações assistenciais e beneficentes; 

...

§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Independente da discussão de traduzir boa técnica contemplar conceitos doutrinários em diplomas normativos, fato é que o proponente do PLP 68/2024 decisivamente extrapolou a sua missão constitucional, pelo menos na sua topografia normativa.

O projeto em comento estabelece regras (quase) totais acerca do IBS mas não pode invadir as competências delimitadas no art. 146 da CF/88, no qual se determina que competirá à lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributário. Logo, sabemos todos que o veículo regrador das normas gerais de direito tributário é o CTN. Jamais poderá ser a lei complementar reguladora do IBS. Para fins de imunização, só no primeiro poderia haver definições de entidades religiosas e suas organizações correspondentes.

Repita-se: os dispositivos sob análise estão topograficamente mal localizados no PLP, mais especificamente no §2º do art. 9º. Referido parágrafo não deveria estar lá, mas no texto do Código Tributário Nacional.

Se a imunidade religiosa é de caráter geral, no sentido de contemplar não só o IBS e a CBS mas todo e qualquer imposto relativo a patrimônio, renda e serviço, não pode o proponente do PLP 68/2024 se dar ao privilégio de criar conceitos para caracterizar uma entidade religiosa ou suas respectivas organizações assistenciais e beneficentes.

Aliás, no bojo do próprio PLP em estudo, precisamente no art. 460, há propostas de alteração do CTN. Logo, pelo menos numa análise perfunctória, tais definições deveriam estar contextualizadas neste dispositivo, a ser aplicado para os demais impostos qualificados como objeto desta regra imunizante.

Afinal, nunca é demais reprisar, como a norma de imunidade religiosa é genérica, não só aplicável para o IBS (e a CBS), teoricamente outros conceitos de entes religiosos e organizações subsidiárias poderiam surgir em outros diplomas existentes no ordenamento jurídico vigente. E isto seguramente traria inconsistências e perplexidades jurídicas.

Certamente o Congresso Nacional tomará as medidas acautelatórias para corrigir o equívoco, até porque o problema, em princípio, se mostra de fácil solução.

Imunidades específicas.

Como sucedâneo de alguns tributos sobre o consumo, o IBS prevê a desoneração constitucional tributária das exportações e das comunicações de recepção livre e gratuita.

Outrossim, seguindo a lógica econômica de que não se deve exportar tributos e abalar com isso a competitividade do produto brasileiro no mercado internacional, o IBS também estará imune nas operações para o exterior.

Veja-se o dispositivo constitucional:

Art. 156-A ... §1º ... (IBS) ... atenderá ao seguinte:

III - não incidirá sobre as exportações, assegurados ao exportador a manutenção e o aproveitamento dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direitos, ou serviço, observado o disposto no § 5º, III

...

§ 5º Lei complementar disporá sobre:

...

III - a forma e o prazo para ressarcimento de créditos acumulados pelo contribuinte.

Note-se que, acompanhando a tradição do ICMS, o legislador reformista cuidou também de elevar ao status constitucional a garantia de assegurar ao exportador a manutenção e aproveitamento dos créditos fiscais relacionados às operações anteriores de aquisição.

E foi claro ao incumbir ao autor da lei complementar a disciplina para a forma e o prazo para o ressarcimento destes créditos fiscais mantidos e acumulados.

Sem embargo, quem opera com o direito tributário sabe muito bem das dificuldades destes créditos acumulados serem liberados na prática pelo ente tributante para aproveitamento próprio e/ou para transferência a terceiros. Uma empresa eminentemente exportadora padecia – e padece - muito destes entraves. Não tinha débitos fiscais compensáveis nas saídas, de modo que acumulava progressivamente saldos credores de tributo, sem ter como aproveitá-los, tratando tais valores, sempre que possível, como despesas, onerando o preço do bem exportado.

Para o IBS, o cenário promete mudar. O PLP 68/2024 prevê operacionalmente como se dará a apropriação destes créditos fiscais, conforme se extrai dos comandos contidos em seus arts 53 e 54.

Uma segunda imunidade específica também adveio do ICMS, pois aborda a exoneração do IBS nas comunicações de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita. Aqui a intenção continua não tributar o serviço de comunicação prestado pelas rádios e TVs “abertas”.

Cite-se a norma constitucional:

Art. 156-A ... §1º ... (IBS) ... atenderá ao seguinte:

...

XI - não incidirá nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.

Por outro lado, uma suposta inconsistência jurídica – de solução tecnicamente mais complexa do que a anteriormente assinalada – surge quando se começa a debruçar sobre as questões travadas na EC 132/2023 e no PLP 68/2024.

É que o constituinte derivado acabou não trazendo para o IBS a imunidade específica relacionada com o ICMS, isto é, a desoneração atinente ao ouro, quando tratado como ativo financeiro ou instrumento cambial.

Noutros termos: não há disciplina na citada Emenda para a não incidência constitucional do IBS em relação ao ouro, tal qual há para o ICMS no art. 155, §2º, X, ‘c’, da CF/88. Eis o dispositivo:^[8]

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

...

I - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 

...

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

...

X - não incidirá:

...

c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º

...

Art. 153 ... V ... (IOF) ... § 5º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos:

Todavia, reside aqui uma anomalia aparente. É que a imunidade ora retratada deflui dedutivamente, extensiva aos demais impostos (quando comportassem potencial incidência), se bem lido o §5º do art. 153 da CF/88, atrás transcrito. Nas hipóteses do ouro funcionar economicamente como ativo financeiro ou instrumento cambial, o constituinte retirou a possibilidade de incidência dos outros impostos para só admiti-la em relação ao IOF. Nestes casos, a subsunção será exclusiva desta exação federal, quando se tratar de impostos.

Mesmo assim, o autor do PLP 68/2024 quis espancar algum tipo de questionamento, ao resolver explicitar a imunidade pelo lado reverso, não mais em sede constitucional, tal qual ocorre com o ICMS, mas em nível de lei complementar. Eis as disposições:

Art. 9º Também são imunes do IBS e da CBS:

...

VII - as operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial.

Legislação.

A respeito da legislação a ser aplicada para o imposto sob estudo, veja-se o comando constitucional abaixo;

Art. 156-A ... §1º ... o IBS ... IV - terá legislação única e uniforme em todo o território nacional, ressalvado o disposto no inciso V.

Não só a lei em sentido estrito, mas toda a legislação tributária do IBS será única e uniforme em todo o país. Desse modo, em princípio, estados e municípios não poderão legislar em matéria deste tributo, salvo se decidirem criar uma alíquota distinta da alíquota de referência, conforme se verá no próximo tópico.

Assim, do ponto de vista das prerrogativas legislativas, depara-se com uma espécie de competência compartilhada nacionalizada, com diretrizes, regras gerais e específicas implantadas por lei complementar, regulamentação e demais normas complementares instauradas pelo Comitê Gestor e seus órgãos correspondentes. Além, é claro, da participação única do Senado para determinadas incumbências, entre as quais fixação das alíquotas de referência do IBS (e da CBS).

Para o ICMS e o ISS, havia antes uma lei complementar de normas gerais, sem falar nas leis estaduais e municipais de normas específicas. Inquestionavelmente, esta maneira de legislar atraía enorme conflitos para tais impostos. A guerra fiscal passou a ser travada em escala tal, a ponto de provocar o que se denomina de autofagia tributária. Quer dizer: o sujeito ativo preferia conquistar a instalação de determinada empresa em seu território, em troca de renunciar aos tributos decorrentes de suas operações negociais. Isto porque gerando emprego com o empreendimento haveria, por via indireta, arrecadação advinda da renda e do consumo destas novas pessoas.

Com a distensão dos conflitos fiscais, a equação tende a reverter em favor dos estados e municípios mais desenvolvidos. Pela lógica de mercado, a tendência do empreendimento é ficar mais próximo do fornecedor e do consumidor, concentrados qualitativamente nas Regiões Sul e Sudeste. Um ciclo virtuoso para tais áreas, mas vicioso para os locais mais pobres do Brasil. O distanciamento econômico regional parece se agravar com a implantação do IBS sobre o consumo. Entretanto, por precaução, o modelo reformista prevê a criação de um Fundo de Desenvolvimento Regional, previsto no art. 159-A da CF/88, cuja pretensão é corrigir este desequilíbrio, disponibilizando-se teoricamente mais recursos dos cofres federais para as regiões menos favorecidas.

Alíquotas e reflexos na arrecadação.

Ponto objeto de muita preocupação do reformador tributário foi a estipulação das alíquotas do IBS. Não se perca de vista que o IBS é apenas um lado do IVA dual, cujo produto da arrecadação é compartilhado entre estados e municípios, ao passo que a CBS é de competência exclusiva da União.

Os óbices enfrentados durante a discussão da reforma tributária fizeram com que chegassem a esta fórmula. Vários foram os motivos, entre tantos outros: i) a Federação brasileira é única porque os municípios também são dotados de autonomia federativa; ii) a tributação sobre o consumo era tripartite, cujas parcelas de competências eram distribuídas entre os entes federativos; iii) no âmbito estadual e municipal, principalmente no primeiro, a arrecadação tributária derivada do consumo traduzia o maior montante de arrecadação, de modo que transferir este campo de tributação para outro sujeito ativo equivaleria a nulificar juridicamente a autonomia estadual; iv) por outro lado, o ICMS e o ISS (mormente o primeiro) já estavam com seus mecanismos de cobrança defasados, deixando escapar novas situações econômico-jurídicas – proporcionadas pela economia digital - que poderiam ser tributadas pelo consumo; v) a tendência contemporânea dos tribunais superiores darem ganho de causa para os sujeitos passivos em teses discutidas na área do ICMS, o que agravaria a obsolescência do modelo de cobrança atual; vi) a necessidade de eliminar ou quando nada minimizar a guerra fiscal estados contra estados e municípios contra municípios; vii) a premente necessidade de redução dos custos de conformidade, unanimidade nacional, que tantos custos proporcionavam para os sujeitos passivos no cumprimento das suas obrigações tributárias; viii) A intenção de uniformizar, harmonizar e centralizar a legislação da tributação sobre o consumo, tamanha eram as diferenças legislativas entre os sujeitos ativos das três esferas; ix) a urgência em simplificar as obrigações principais e acessórias assumidas pelos sujeitos passivos dos tributos sobre o consumo, agravadas com normas de cumprimento cada vez mais casuísticas e complexas.

Uma equação difícil de resolver, reconheça-se. Talvez a sua variável mais controversa seja a centralização da competência legislativa para normas nacionais, sem com isso haver o comprometimento do federalismo de equilíbrio^[9]. A alternativa encontrada pelos mentores da reforma foi abrir a opção dos estados e municípios poderem criar em lei específica uma alíquota própria de IBS, concentrando todo o restante em lei complementar de normas (quase) totais.

Vejamos então os dispositivos atados às alíquotas:

Art. 156-A ... §1º ... (IBS) ... atenderá ao seguinte

V - cada ente federativo fixará sua alíquota própria por lei específica;     

VI - a alíquota fixada pelo ente federativo na forma do inciso V será a mesma para todas as operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços, ressalvadas as hipóteses previstas nesta Constituição;     

VII - será cobrado pelo somatório das alíquotas do Estado e do Município de destino da operação.

...

XII - resolução do Senado Federal fixará alíquota de referência do imposto para cada esfera federativa, nos termos de lei complementar, que será aplicada se outra não houver sido estabelecida pelo próprio ente federativo

...

§ 9º Qualquer alteração na legislação federal que reduza ou eleve a arrecadação do imposto:

I - deverá ser compensada pela elevação ou redução, pelo Senado Federal, das alíquotas de referência de que trata o § 1º, XII, de modo a preservar a arrecadação das esferas federativas, nos termos de lei complementar;    

II - somente entrará em vigor com o início da produção de efeitos do ajuste das alíquotas de referência de que trata o inciso I deste parágrafo.     

§ 10. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão optar por vincular suas alíquotas à alíquota de referência de que trata o § 1º, XII.     

§ 11. Projeto de lei complementar em tramitação no Congresso Nacional que reduza ou aumente a arrecadação do imposto somente será apreciado se acompanhado de estimativa de impacto no valor das alíquotas de referência de que trata o § 1º, XII.

De ressaltar de início que haverá via resolução senatorial a fixação de uma alíquota de referência do IBS, adotável para cada esfera federativa, a ser aplicada se uma própria não for implantada pelo ente federativo respectivo. Assim, o Senado estabelecerá uma alíquota que servirá de referencial para ser usada pelo estado e pelo município. Haverá, portanto, uma alíquota referência a ser utilizada pelos municípios e uma alíquota referência a ser utilizada pelos estados-membros.

Em substituição à alíquota de referência fixada pelo Senado, é de se dizer que se determinado sujeito ativo (estado ou município) quiser implantar uma outra alíquota, deverá fazê-lo em lei específica. É o que se chama de alíquota própria do IBS.

Contudo, mesmo assim, a adoção da alíquota própria será igual para todas as operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços, salvo as hipóteses previstas nesta Constituição (as chamadas alíquotas diferenciadas). A cautela tem total pertinência: se porventura o sujeito ativo pudesse criar diversas alíquotas próprias, a guerra fiscal voltaria renovada. Setores econômicos poderiam ser apaniguados. As velhas discussões do ICMS e suas alíquotas ressurgiriam com força.

Obviamente, o IBS devido resultará da soma das alíquotas (própria ou de referência) do Estado e do Município de destino da operação. Neste particular, vem a reboque a adoção do princípio do destino, porquanto a carga tributária será aquela vigente no ente destino da operação, o que naturalmente fará verter para lá a arrecadação do IBS correspondente.

Por outro lado, salta aos olhos a possibilidade dos estados, DF e municípios, ao escolherem uma alíquota própria do IBS, vincularem-na à alíquota de referência. Num primeiro momento, não se via uma razão de ser para esta vinculação. Tanto fazia o ente estabelecer uma alíquota própria desvinculada ou vinculada, as consequências seriam as mesmas, vale dizer, a utilização uniforme em seu território e a arrecadação com fulcro na sua carga valorativa. Ou seja, tanto fazia criar uma alíquota própria na base de um percentual sobre a alíquota de referência como uma alíquota própria desapartada daquela.

A resposta veio no PLP 68/2024, detidamente no seu art. 14. Lá está dito que, na hipótese do sujeito ativo decidir por uma alíquota própria, poderá ele vinculá-la a um percentual da alíquota de referência, para mais ou para menos^[10]. Todavia, na hipótese de não se estabelecer esta vinculação, o ente se submeterá ao princípio da anterioridade nonagesimal.

Do ponto de vista financeiro, a alíquota de referência servirá de parâmetro para a mantença da arrecadação dos estados e municípios, mas, ao mesmo tempo, como instrumento de controle para exageros na calibração da carga tributária, a atingir economicamente as camadas da sociedade.

Desse jeito, qualquer proposição na lei complementar do IBS que afete para cima ou para baixo a arrecadação do IBS só será examinada no Congresso Nacional se acompanhado da estimativa de impacto no valor das alíquotas de referência.

Validado o estudo e demonstrado o quantum aproximado de acréscimo ou decréscimo da arrecadação do IBS, tal efeito será compensado pela mudança das alíquotas de referência, de sorte que só produzirá efeitos concomitante com a referida modificação.

De todo o exposto, temos, em síntese, ao contrário do que existia com o ICMS o ISS, a previsão constitucional dos estados e municípios não poderem interferir nas normas gerais e específicas relativas ao IBS, salvo quanto à fixação de alíquotas próprias no lugar das alíquotas de referência, mesmo assim com limitadores jurídicos constitucionais e infraconstitucionais.

Não cumulatividade.

A não cumulatividade constitui técnica comum de operatividade dos tributos incidentes sobre o consumo, na medida em que recaem ao longo de toda a cadeia produção-consumo. Logo, visa evitar a incidência “em cascata” com tributações cumuladas do mesmo tributo sobre a mesma base econômica antes tributada. Enfim, tem o objetivo de atender o princípio da neutralidade.

Em cada operação de impulso do bem comercializado rumo ao consumo final, os agentes econômicos deverão compensar todo o IBS incidente na etapa anterior, de sorte que só haverá a tributação sobre o valor agregado no percurso produção consumo. Daí o IBS ser um tipo de IVA, Imposto sobre o Valor Agregado, usado em muitos países sob denominações diferentes.

Neste particular, parece ter andado bem o reformador. Não é saudável para qualquer economia que o tributo sobre o consumo passe a ser repassado adiante como despesa, por não ser factível a sua total compensação com o tributo devido na etapa subsequente.

Assim se mostra a norma constitucional:

Art. 156-A ... §1º ... (IBS) ... atenderá ao seguinte:

VIII - será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas nesta Constituição.

Neste escopo, o constituinte derivado implantou a não cumulatividade (quase) plena, pois excepcionou da compensação as operações tidas como de uso e consumo pessoal apontadas na lei complementar, além das ressalvas constitucionais.

Daí o proponente complementar apresentar alguns casos em que não caberá a apropriação do crédito fiscal correspondente, ex vi do art. 38, §1º, que proíbe o creditamento quando a pessoa jurídica adquire planos de saúde em favor dos seus empregados.^[11]

Eis o dispositivo que resulta nesta conclusão:

Art. 38. A incidência do IBS e da CBS sobre o fornecimento não oneroso ou a valor inferior ao de mercado de bens e serviços para uso e consumo pessoal de pessoas físicas, de que trata o inciso I do caput e o § 1º, ambos do art. 5º, se dará na forma do disposto nesta Seção.

§ 1º Os bens e serviços para uso e consumo pessoal de que trata o caput incluem, a título exemplificativo:

...

V - plano de assistência à saúde

Importante trazer trechos da exposição de motivos do PLP 68/2024, vinda do Executivo Federal, item 33:

O art. 5º prevê a incidência do IBS e da CBS sobre determinadas operações não onerosas, ou realizadas a valor inferior ao de mercado, como o fornecimento de bens e serviços para uso e consumo pessoal de empregados e administradores do contribuinte, quando este não é pessoa física. Não poderia ser permitido o creditamento do IBS e da CBS para o contribuinte na aquisição de bens e serviços e, depois, o fornecimento desses bens ou serviços aos seus empregados ou administradores sem a incidência do IBS e da CBS. As referidas incidências justificam-se, ainda, por corresponderem a formas de remuneração indireta (fringe benefits), ou transações com conteúdo econômico, que devem ser tributadas como as demais.

Há quem lance prognósticos graves para a vedação dos créditos voltados para a aquisição de planos de saúde em favor dos empregados. Muitos pregam o fim das empresas deste setor e a migração em massa dos trabalhadores para o sistema SUS. No esquema jurídico anterior, havia  restrições para creditamentos desta natureza no âmbito de alguns tributos sobre o consumo e, mesmo assim, os planos de saúde são disponibilizados para os colaboradores da empresa. Entretanto, o tempo será o melhor juiz, pois até mesmo no período de transição de um modelo para outro será possível colher subsídios para apoiar ou refutar este diagnóstico.

A regulação da técnica da não cumulatividade encontra disciplina nos arts. 28 a 38 do projeto em comento, em seção específica, além de outras disposições esparsas que tratam da matéria. Acreditamos que o Congresso Nacional focará atenções neste particular, sobretudo quanto a vinculação do direito ao crédito ao pagamento e às resistências imprimidas por alguns setores da comunidade jurídica a respeito da modalidade de pagamento denominada de split payment.^[12]

Creditamento nas imunidades e isenções.

O reformista constitucional de 2023 resolveu criar para o IBS dispositivos semelhantes que já vigoravam para o ICMS, no que diz respeito ao uso ou ao estorno dos créditos fiscais quando há na cadeia operações imunes ou isentas.

Vejamos a primeira regra:

Art. 156-A ... §1º ... (IBS) ... atenderá ao seguinte:

...

§ 7º A isenção e a imunidade:     

I - não implicarão crédito para compensação com o montante devido nas operações seguintes.

A proibição vem na linha da lógica da compensação. Inexistindo débito na operação anterior, seja porque imune, seja porque isenta, o destinatário não poderá aproveitar o crédito, digamos, presumido. Ilustrativamente: a empresa Delta vende mercadoria com isenção ou imunidade para a empresa Gama. Mesmo que nesta última revenda a mercadoria seja tributada normalmente, a empresa Gama não poderá aproveitar o suposto crédito relacionado com a operação anterior, até porque esta última não sofreu tributação.

Em seguida, tem-se uma outra proibição de uso de créditos, no raciocínio inverso, mas com ressalvas importantes.

Eis o dispositivo:

Art. 156-A ... §1º ... (IBS) ... atenderá ao seguinte:

...

§ 7º A isenção e a imunidade:     

II - acarretarão a anulação do crédito relativo às operações anteriores, salvo, na hipótese da imunidade, inclusive em relação ao inciso XI do § 1º, quando determinado em contrário em lei complementar.    

Art. 156-A ... §1º ... (IBS) ... atenderá ao seguinte:

...

III - não incidirá sobre as exportações, assegurados ao exportador a manutenção e o aproveitamento dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direitos, ou serviço, observado o disposto no § 5º, III.

...

XI - não incidirá nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.

Ilustrativamente: se a empresa Alfa vende mercadoria tributada para a empresa Beta e esta última revende-a com isenção ou imunidade, o crédito apropriado na operação anterior será anulado, salvo exceções previstas na CF/88 e na lei complementar. A regra é pelo estorno do crédito, salvo hipóteses em que seus valores sejam mantidos excepcionalmente. É o que se chama de manutenção dos créditos fiscais. Tal acontece com as exportações, no sentido de não contaminar os preços praticados com despesas desnecessárias advindas da falta da recuperação do imposto e, agora, textualmente, com os serviços de comunicação das rádios e TVs “abertas”, oferecidos sem cobrança de assinatura.

A tendência de uma empresa eminentemente exportadora é no sentido de acumular créditos fiscais, problema crônico que aflige os contribuintes atualmente, pois os entes tributantes não se preocupam em deferirem o uso de tais créditos, eventualmente autorizados a muito contragosto, mediante transferências para terceiros ou ressarcimentos próprios.

O autor do PLP 68/2024 preocupou-se muito com este problema, ao apresentar regras bem explicitadas a respeito da liberação destes créditos em tempo razoável, a depender do tipo da empresa, seu comportamento sazonal e seu histórico fiscal, dentre outras circunstâncias.

Base de cálculo.

No que toca à base de cálculo, o reformador constitucional procurou não trazer para o IBS a prática legislativa das superposições tributárias, muito comuns no ordenamento tributário vigente, de forma que o citado imposto – em princípio – não terá seu próprio montante inserido na sua base imponível.

É que o ICMS possui regra no sentido de que seu valor integra a sua própria base de cálculo, o que faz elevar a sua alíquota real em comparação com a sua alíquota nominal. Tal expediente é chamado na práxis de imposto “cobrado por dentro”^[13].

Não só o IBS não integra a sua base de cálculo, passando a ser cobrado “por fora”. Não integrará também a base de cálculo do Imposto Seletivo (IS), da contribuição para o Programa de Integração Social (PIS), da contribuição para a seguridade social incidente sobre a receita ou o faturamento (COFINS), da contribuição para a seguridade social cobrada do importador e da contribuição para seguridade social sobre bens e serviços recém criada (CBS).

Veja-se a disposição:

Art. 156-A ... §1º ... (IBS) ... atenderá ao seguinte:

IX - não integrará sua própria base de cálculo nem a dos tributos previstos nos arts. 153, VIII, e 195, I, "b", IV e V, e da contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o art. 239.

Incentivos e Benefícios fiscais e/ou financeiros de iniciativa descentral proibida.

Ao contrário do que existe na atualidade, constituindo hoje importante munição para a guerra fiscal, estados e municípios não poderão mais intervir na legislação nacional do IBS no sentido de criar incentivos e benefícios financeiros ou fiscais ou regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação do IBS, salvo as hipóteses previstas na CF/88.

Aguardemos o desenrolar dos acontecimentos. Seguramente haverá meios jurídicos para que isso não suceda, pois se assim fosse teremos a volta da guerra fiscal, agora disputada em outras trincheiras. Por outro lado, em assim ocorrendo, o consumidor final será o maior beneficiado.

De um modo ou de outro, o constituinte derivado pretendeu estancar as possibilidades de germinarem favores fiscais aqui ou alhures, só se admitindo os tratamentos tributários mitigados pré-estabelecidos na própria constituição.

Segue a disposição:

Art. 156-A ... §1º ... (IBS) ... atenderá ao seguinte:

X - não será objeto de concessão de incentivos e benefícios financeiros ou fiscais relativos ao imposto ou de regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação, excetuadas as hipóteses previstas nesta Constituição.  

Sujeito passivo.

Acerca do sujeito passivo, o autor da EC 132/2023 criou a regra abaixo:

Art. 156-A ... §1º ... (IBS) ... atenderá ao seguinte:

§ 3º Lei complementar poderá definir como sujeito passivo do imposto a pessoa que concorrer para a realização, a execução ou o pagamento da operação, ainda que residente ou domiciliada no exterior.

Reside aqui uma regra de corresponsabilidade e extraterritorialidade que poderão suscitar polêmicas derredor da imputação a pessoas que estejam sediadas em outros países.

É que, em princípio, as questões de extraterritorialidade tributária são solvidas através de manifestos internacionais, via tratados e convênios^[14], aliás como previsto no art. 98 do CTN, abaixo transcrito:

Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

Neste compasso, para evitar superposições tributárias ou omissões de tributação, as nações resolvem celebrar estes atos, notadamente na área da tributação sobre a renda e patrimônio.

Similarmente ao que ocorre com o ITCMD, o detalhe neste ponto é que o legislador reformista alçou ao status constitucional uma transação negocial na qual um dos atores não tem domicílio ou residência no Brasil. De algum modo, não fosse a previsão constitucional, o IBS incidente no negócio jurídico poderia ficar incobrável, do ponto de vista jurídico.

Neste eixo, o proponente do PLP 68/2024 achou por bem detalhar este regramento, ao corresponsabilizar, ao lado de alguns tipos de fornecedores, as plataformas digitais domiciliadas no estrangeiro pelo pagamento do IBS.

Reproduza-se os arts. 3º, 23 e segs. do projeto:

Art. 3º Para fins desta Lei Complementar, consideram-se:

...

III - fornecedor: aquele que, residente ou domiciliado no País ou no exterior, realiza o fornecimento, tais como:

a) pessoa jurídica;

b) entidade sem personalidade jurídica, incluindo sociedade em comum, sociedade em conta de participação, consórcio, condomínio e fundo de investimento;

c) pessoa física;

...

Art. 23. As plataformas digitais, ainda que domiciliadas no exterior, são responsáveis pelo recolhimento do IBS e da CBS relativos às operações realizadas por seu intermédio, nas seguintes hipóteses^[15]:

I - em substituição ao fornecedor, caso este seja residente ou domiciliado no exterior;

e II - solidariamente com o contribuinte, caso este seja residente ou domiciliado no País e:

a) não tenha se inscrito nos termos do § 1º do art. 21;

ou b) não registre a operação em documento fiscal eletrônico.

§ 1º Considera-se plataforma digital aquela que:

I - atua como intermediária entre fornecedores e adquirentes nas operações, realizadas de forma não presencial ou por meio eletrônico;

e II - controla um ou mais dos seguintes elementos essenciais à operação:

a) cobrança;

b) pagamento;

c) definição dos termos e condições;

ou d) entrega.

§ 2º Não é considerada plataforma digital aquela que executa somente uma das seguintes atividades:

I - fornecimento de acesso à internet;

II - processamento de pagamentos;

III - publicidade;

ou IV - busca ou comparação de fornecedores, desde que não cobre pelo serviço com base nas vendas realizadas.

A tributação sobre fornecedores com origens patrimoniais ocultas que negociam com adquirentes situados no Brasil constitui um dos grandes nós jurídicos potencialmente causadores da evasão do imposto em comento. Seguindo a experiência internacional, a decisão em corresponsabilizar as plataformas digitais envolvidas na negociação pode facilitar a arrecadação do tributo. Alçado ao patamar constitucional, a sujeição passiva do IBS imputado às plataformas digitais e fornecedores domiciliados fora do Brasil parece escapar da regra contida no art. 98 do CTN. Mesmo assim, a discussão acerca da extraterritorialidade pode persistir, ao lado da dubiedade a respeito da efetividade das medidas práticas ligadas às constrições legais para forçar estas pessoas ao adimplemento da obrigação, sobretudo sabendo-se do poderio político-econômico das grandes plataformas digitais^[16].

Conceito de operações com serviços.

A transformação – podemos assim dizer – do ICMS e do ISS em IBS eliminou sérios problemas relacionados com as chamadas operações mistas, isto é, aquelas que envolvem simultaneamente uma operação com mercadoria e uma prestação de serviço.^[17] O reformador mandou que lei complementar dispusesse sobre a definição de operações com serviços, delimitando-se seu conteúdo e alcance, assim consideradas aquelas que não sejam classificadas como operação com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos.

Eis o dispositivo:

Art. 156-A ... §1º ... (IBS) ... atenderá ao seguinte:

...

§ 8º Para fins do disposto neste artigo, a lei complementar de que trata o caput poderá estabelecer o conceito de operações com serviços, seu conteúdo e alcance, admitida essa definição para qualquer operação que não seja classificada como operação com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos.

No bojo do PLP 68/2024, a norma constitucional está replicada (com a supressão do termo direitos) no art. 4º, §2º, ao passo que no art. 6º estão estabelecidos critérios objetivos para os casos em que não haja discriminação de preços para a operação e a prestação.

Eis as normas propostas:

Art. 4º O IBS e a CBS incidem sobre:

...

§ 2º Para fins da incidência do IBS e da CBS, considera-se operação com serviço qualquer operação que não seja classificada como operação com bem.

...

Art. 6º Nas operações em que haja o fornecimento simultâneo de bens e de serviços, sem a especificação do valor de cada fornecimento no documento fiscal:

I - serão aplicadas as mesmas regras de tributação do fornecimento principal, caso os demais fornecimentos sejam considerados acessórios;

ou II - será aplicada a maior alíquota ou o regime mais oneroso referente aos bens e serviços fornecidos, nos demais casos.

Parágrafo único. Para fins do disposto no inciso I do caput, consideram-se fornecimentos acessórios aqueles:

I - cuja ocorrência suponha a do fornecimento principal;

e II - que representem até 10% (dez por cento) do valor do fornecimento principal.

Devolução do IBS (cashback).

Dentro do IBS (e também da CBS), previu-se a possibilidade de haver a devolução do imposto pago por pessoas físicas que, nos termos da lei, preencherem determinados requisitos. Fato é que haverá limites de devolução, conforme advertido no §5º, VIII, do art. 159-A sob estudo^[18]. Mas será obrigatória nos casos de fornecimento de energia elétrica e gás liquefeito de petróleo^[19].

A ideia é reduzir as desigualdades de renda e aproximar os poderes aquisitivos dos cidadãos. Tal experiência não constitui novidade^[20], no sentido de operacionalizar a restituição de tributos para determinadas camadas da população.

Como dissemos em trabalho anterior, resta saber como será o tratamento daquela pessoa que, estando no limiar da devolução, não poder receber de volta o imposto, enquanto o outro concidadão, com capacidade contributiva muito próxima a ele, acabe recebendo boa parcela do tributo pago. A injustiça fiscal, por uma outra faceta, continuará a existir.

O valor da restituição não será computado nas bases de cálculo para fins de distribuição das receitas tributárias pertencentes aos Municípios do percentual direcionado para os recursos aplicáveis na saúde pública, na promoção e integração social, manutenção e desenvolvimento do ensino, fomento à cultura e no percentual de distribuição do IBS para os municípios, tudo nos moldes dos arts. 29-A, 198, § 2º, 204, parágrafo único, 212, 212-A, II, e 216, § 6º, todos da CF/88.

O autor do PLP 68/2024 estabeleceu normas acerca do cashback que vão do art. 100 até o art. 113^[21], a ser examinado em oportunidade própria, após a aprovação do texto final pelo Congresso Nacional, sobretudo porque alguns pontos poderão ser modificados, conforme noticiado na mídia especializada.

De sublinhar por enquanto a possibilidade contida no art. 107^[22], qual seja, da União, Estados, DF e Municípios poderem, por meio de lei específica, estabelecer percentuais de devolução maiores daqueles estipulados no PLP em comento. Induvidosamente, esta é uma outra manifestação residual da autonomia federativa dos Estados e Municípios.

Considerações finais.

A criação e operacionalização do IBS irão demandar muitas discussões no decorrer da sua tramitação no Congresso Nacional. No momento em que produzimos este texto, já há audiências públicas promovidas pelo Grupo de Trabalho encarregado de estudar o PLP 68/2024, com pronunciamentos críticos no intuito de sugerir alterações ao projeto original, resultando em projeto substitutivo a ser submetido ao crivo do Plenário.

Pontos como condicionar o uso do crédito fiscal ao pagamento vem tomando a dianteira nas discussões, implantado no projeto ao argumento de que a medida inibiria a prática de fraudes fiscais, sobretudo em relação às empresas “noteiras”, emitentes de notas fiscais “frias”, que não espelham uma transação mercantil, mas tão somente visam transferir irregularmente créditos fiscais. Do lado dos contribuintes, a crítica vem no sentido do pagamento pelo adquirente do IBS devido pelo vendedor (Split Payment) provocar emperramentos no fluxo financeiro da empresa^[23].

Para além disso, outras questões controversas serão frequentes. O IBS é tributo com modelo operativo novo, de forma que provavelmente haverá discussões acerca das alíquotas próprias e de referência, as tributações mitigadas, a cesta básica nacional de alimentos^[24], a delimitação do seu campo de incidência, as hipóteses de vedação de créditos fiscais, os estratagemas para evitar a eclosão de uma nova guerra fiscal, as plataformas digitais e fornecedores domiciliados no exterior e os percentuais de cashback, entre outros temas de relevo.

O cronograma estabelecido pela Câmara dos Deputados para encerrar os debates acerca do PLP 68/2024 e encaminhá-lo à votação parece exíguo demais com vistas a fazer os ajustes necessários para a eliminação de algumas atecnias, inconsistências e – até mesmo – inconstitucionalidades presentes no projeto. De qualquer sorte, confiemos no Legislativo.

(*) Diretor de Assuntos Fiscais e Tributários do IAF Sindical, Bacharel em Direito

(*) Ex-Diretor Jurídico do IAF Sindical, Bacharel em Direito, Professor de Direito Tributário