Introdução.

Como já se disse em outras passagens destes estudos iniciais, a reforma tributária de 2023 desbordou da regulação dos tributos sobre consumo para envolver outras exações existentes no ordenamento jurídico nacional.

Promete-se em 2024 apresentar-se uma segunda proposição normativa, dedicada à tributação sobre o patrimônio e a renda, em especial o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza auferidos pela pessoa jurídica. Assim esperamos.

No momento em que este texto é produzido (maio de 2024), testemunha-se uma certa paralisia nas atividades legislativas voltada para a continuação da reforma, sobretudo em função de tensões políticas existentes entre o Executivo e o Legislativo, implicando também o Poder Judiciário. Tal cenário poderá retardar a aprovação dos projetos de leis complementares e o segundo movimento de reforma compromissado no art. 18, I, da EC 132/23, principalmente porque avizinham-se as eleições municipais. E, já sabemos, tributo não combina com escrutínio.

Debruça-se o presente texto no propósito de analisar as alterações promovidas pelo legislador reformista em outros tributos estaduais, designadamente o ITCMD e o IPVA, ambos passando a atingir novas formas de incidência ou transformar a estrutura das então existentes.

Eis como eram, continuam e ficaram os dispositivos relacionados à matéria estudada:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

 I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

 ...

III - propriedade de veículos automotores.

§ 1º O imposto previsto no inciso I:

I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal

Redação anterior do inciso II:

II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

Redação atual do inciso II:

II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde era domiciliado o de cujus, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:

a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;

IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;

V - não incidirá sobre as doações destinadas, no âmbito do Poder Executivo da União, a projetos socioambientais ou destinados a mitigar os efeitos das mudanças climáticas e às instituições federais de ensino.

Acréscimos da EC 132/2023:

VI - será progressivo em razão do valor do quinhão, do legado ou da doação;

VII - não incidirá sobre as transmissões e as doações para as instituições sem fins lucrativos com finalidade de relevância pública e social, inclusive as organizações assistenciais e beneficentes de entidades religiosas e institutos científicos e tecnológicos, e por elas realizadas na consecução dos seus objetivos sociais, observadas as condições estabelecidas em lei complementar.

...

§ 6º O imposto previsto no inciso III:

 I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;

Redação anterior do inciso II:

II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.

Redação atual do inciso II:

II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo, do valor, da utilização e do impacto ambiental;

Acréscimos da EC 132/2023:

III - incidirá sobre a propriedade de veículos automotores terrestres, aquáticos e aéreos, excetuados:

a) aeronaves agrícolas e de operador certificado para prestar serviços aéreos a terceiros;

b) embarcações de pessoa jurídica que detenha outorga para prestar serviços de transporte aquaviário ou de pessoa física ou jurídica que pratique pesca industrial, artesanal, científica ou de subsistência;

c) plataformas suscetíveis de se locomoverem na água por meios próprios, inclusive aquelas cuja finalidade principal seja a exploração de atividades econômicas em águas territoriais e na zona econômica exclusiva e embarcações que tenham essa mesma finalidade principal;

d) tratores e máquinas agrícolas.

IPVA.

O gesto do autor da EC 132/2023 foi amplificar o campo de incidência do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores, na atualidade reduzido por decisão erga omnes, proferida pelo STF[1].

Isto porque aquela Corte definiu que somente os veículos terrestres estariam sob o jugo desta tributação. Os veículos aéreos e aquáticos estariam dentro da não incidência deste imposto, o que de certa forma incomodava os bastiões da justiça fiscal. Se, por um lado, as companhias aéreas brasileiras necessitavam minimizar seus custos tributários em virtude da baixa densidade da malha aérea nacional, só para citar o exemplo das grandes empresas de aviação, não soava justo alguém, de um lado, ser proprietário de um veículo popular e pagar IPVA e, do outro, um rico não pagar este mesmo tributo sobre um jato particular ou um iate que lhe pertencesse.

Em função destas peculiaridades, o legislador reformista parece ter agido com acerto. Agora, qualquer veículo automotor, seja terrestre, seja aéreo, seja aquático, passa a ter tributação pelo imposto estadual, desenlaçando-se dos vínculos jurídicos aplicáveis à época da vetusta Taxa Rodoviária Única (TRU).

Outrora com alíquotas diferentes em face do tipo e da utilização, o constituinte derivado acresceu a estes critérios a adoção de alíquotas variadas, em decorrência do valor e do impacto ambiental do veículo automotor afetado.

Pode-se entender como tipo do veículo a configuração da sua fonte de energia, vale dizer, se é movido a óleo diesel, gasolina, álcool, se é elétrico, hibrido ou impulsionado por qualquer outra modalidade tecnológica; o meio sobre o qual se movimenta, isto é, se veículo terrestre, aéreo (os drones em tese podem ser alcançados) ou aquáticos; se são de grande ou de pequeno porte; se são mais potentes ou menos potentes, entre outras tipologias factíveis, desde que sejam móveis automotores, evidentemente.

Pode-se entender como forma de utilização se o veículo é usado para passeio ou transporte de cargas, transporte privado ou coletivo de pessoas, uso comum ou uso especial (neste último caso, tratores e máquinas para efetuarem serviços urbanos). Também aqui podem ser classificados diferentemente os veículos pelo seu modal, se são usados na terra, ar ou água. Logo, este último critério tanto pode se enquadrar como tipo de veículo como no seu modo de utilização.

Pode-se entender como valor o preço que o veículo tem no mercado, ao tempo da ocorrência do fato gerador do imposto, a servir como base de cálculo para a sua cobrança[2]. Estabelecer alíquotas diferenciadas ao IPVA, a depender do valor venal do veículo, equivale a atribuir um certo caráter progressivo à exação, na medida em que quanto maior atinja o preço do veículo no mercado, tanto maior será a alíquota incidente. Mas a progressividade quantitativa só se revela em sua inteireza quando a tributação se dá por intervalos de expressão econômica. Aqui há apenas aplicação diferenciada linear[3].

Entende-se como impacto ambiental a maior ou menor influência que o veículo causa ao planeta quando estiver em funcionamento[4], a despejar na atmosfera substâncias nocivas à preservação do meio-ambiente[5].

Desperta atenção agora a carga tributária do IPVA ser diferenciada em face do impacto ambiental do veículo. Isto em princípio torna ultrapassada a isenção que costumava ser dada a automóveis com muito tempo de uso, o qual sofreu durante considerável período de tempo a tributação do imposto estadual; tais veículos, ao que parece, por serem mais poluentes e derivarem de tecnologias mais antigas, passarão a ter sua propriedade assaz tributada[6]. Não obstante o acerto da medida, soa de bom alvitre a exigência ser acompanhada com políticas de incentivo creditício para compras de carros populares movidos a energias não prejudiciais à natureza.

Por outro lado, os veículos prejudiciais ao meio ambiente passarão também a ser tributados pelo Imposto Seletivo (IS), já objeto de nosso exame em texto anterior, conforme PLP 68/2024, a tributar importantemente alguns tipos de veículos terrestres e de aeronaves e embarcações, previstos no Anexo XVIII do citado projeto[7].

A despeito de entendermos que o objetivo do proponente do projeto seja desestimular a comercialização de veículos danosos ao meio ambiente, no caso do IS, e o seu uso ao longo do tempo, no caso do IPVA, no mínimo tais escolhas traduzem um certo excesso de tributação, apesar de tecnicamente não haver bitributação, no seu conceito stricto sensu, assim entendida como haver a incidência do mesmo tributo mais de uma vez sobre o mesmo fato gerador.

Todavia, adotando-se o pressuposto de que o IPVA não se presta para exercer funções extrafiscais proibitivas, mesmo para atender causas humanísticas relevantes, a diferenciação de carga neste sentido parece ceder espaço a interpretações de inconstitucionalidades. Há tributos escalados no ordenamento jurídico vigente – inclusive o IS – que desempenham bem melhor este papel.

Imunidades do IPVA.

Após aumentar o campo de tributação do IPVA, o legislador reformista previu hipóteses em que não haverá a incidência do imposto, nos moldes do art. 155, §6º, inciso III, da CF/88, dada as especificidades de cada situação.

Primeiro imunizou a propriedade de aeronaves agrícolas. A intenção é tirar da tributação do tributo estadual os veículos aéreos que servem ao agronegócio e são fundamentais no controle das grandes safras. Não se pode esquecer que este setor conta com largo apoio no Congresso Nacional e possui contributo significativo para a economia brasileira, mormente na agenda das exportações.

Depois, no mesmo dispositivo, retirou de tributação a propriedade de aeronaves de operador certificado para prestar serviços aéreos a terceiros. Estes são os conhecidos taxis aéreos, os quais podem realizar transporte regular ou não regular. Para funcionarem, necessitam de certificado expedido pela Agencia Nacional de Aviação Civil (ANAC), cuja autorização para operar permite uma empresa explorar serviços de transporte aéreo não regular ou regular até 19 assentos, concedida com base no Regulamento Brasileiro de Aviação Civil (RBAC) e na Resol. ANAC 293/2013 (que regimenta o Registro Aeronáutico Brasileiro)[8].

Em outra alínea, imunizou as embarcações de pessoa jurídica que detenha outorga para prestar serviços de transporte aquaviário. A desoneração parece beneficiar aquelas empresas que obtenham do Poder Público autorização para o transporte de pessoas e bens. A imunidade fará sentido se afetar apenas o transporte público e coletivo de passageiros e bens. Induvidosamente, sobretudo em regiões inóspitas onde o deslocamento entre lugares só é feito pela água – máxime nas Regiões Norte e Centro-Oeste, a não incidência constitucional seguramente ajudará na acessibilidade e no desenvolvimento econômico daquelas áreas. Mas o comando constitucional não é claro deste jeito. Resta saber como virá a legislação infraconstitucional regimentando o incentivo.

E, na mesma alínea, imunizou paralelamente a pessoa física ou jurídica que pratique pesca industrial, artesanal, científica ou de subsistência. A pesca industrial ainda é incipiente no país, dotada de enormes potenciais para crescer e alimentar a população[9]; a pesca de subsistência possui igualmente a finalidade de buscar alimento, só que para a própria sobrevivência do dono da embarcação que, não raro, possui baixa capacidade contributiva e possuem naves pequenas e de valor reduzido; a pesca artesanal, por sua vez, posiciona-se no intermédio entre a pesca industrial e a pesca de subsistência: consiste em atividade executada por indivíduos que vivem em comunidades e que pescam em pequena escala, sem visão comercial; portanto, pescam apenas para o consumo da própria família e para vendas locais; a pesca científica deve ser estimulada para o bem da humanidade, pois a fauna e flora aquática ainda demandam muitas pesquisas, até porque são frequentes as descobertas que apontam propriedades curativas e terapêuticas  presentes em organismos aquáticos.

Na alínea ‘d’ consta a imunidade sobre a propriedade de tratores e máquinas agrícolas. Por igual, tais veículos são essenciais na movimentação da economia brasileira, nomeadamente no setor primário, posto que otimiza, entre outras atividades, a plantação, semeadura, adubação, tratamento, colheita e armazenamento das culturas desenvolvidas na agricultura.

E, por fim, o constituinte imunizou a propriedade das plataformas suscetíveis de se locomoverem na água por meios próprios, inclusive aquelas cuja finalidade principal seja a exploração de atividades econômicas em águas territoriais e na zona econômica exclusiva e embarcações que tenham essa mesma finalidade principal. Setores econômicos estratégicos para o país foram alvo desta imunidade, notadamente no segmento de prospecção e exploração de petróleo, sem falar em outras perspectivas. Note-se as condições imunizantes: plataformas e embarcações usadas em atividades econômicas desenvolvidas em aguas territoriais e na Zona Econômica Exclusiva (ZEE).

ITCMD.

Também o imposto estadual que recai sobre as transmissões causa mortis e doações de quaisquer bens ou direitos (ITCMD) sofreu modificações no seu arcabouço constitucional.

Em primeiro lugar, no que tange a bens móveis, títulos e créditos, particularmente quanto às transmissões pelo evento morte, o tributo pertencia ao Estado onde se processasse o inventário ou o arrolamento. Isto dava margem para os herdeiros e/ou legatários, a título de planejamento tributário, quando isto fosse possível, formalizassem o inventário ou arrolamento no Estado que previsse uma carga tributária menor para fins de pagamento da exação.

Hoje a mobilidade de planejamento reduziu significativamente: é que para estes casos o ente federado beneficiário do ITCMD será aquele em que era domiciliado o falecido, restando apenas a discussão de identificar onde efetivamente estava caracterizado juridicamente o domicílio do autor da herança.

Sem embargo de alguns estados já praticarem a inovação constitucional, o legislador reformista acresceu ao art. 155, §1º, a obrigação do ITCMD ser progressivo em face do valor do quinhão, do legado ou da doação. Logo, todo os entes estaduais deverão implementar em suas leis a progressividade deste imposto, de acordo com cada parcela do quinhão transmitido para cada herdeiro, cada parcela do legado transmitido para cada legatário e, nas doações, cada parcela transmitida para cada donatário. Medida justa, inquestionavelmente, porquanto a carga tributária haverá de ser considerada levando-se em conta cada beneficiário da transmissão patrimonial, acompanhando tendência jurisprudencial do país[10].

Imunidade do ITCMD.

Com significativa inspiração na imunidade geral religiosa e na imunidade fruída pelas entidades de assistência social sem fins lucrativos, o autor da EC 132/23 criou a não incidência constitucional específica para o ITCMD, a ser desfrutada nas transmissões e doações para as instituições sem fins lucrativos com finalidade de relevância pública e social. Configura tipo imune aberto, bastando a pessoa jurídica não ter intuito de lucro e ser considerada formalmente como de importância pública e social para gozar do benefício.

Há referência clara de que estão neste rol as organizações assistenciais e beneficentes de entidades religiosas, mais uma conquista dessas instituições na pauta tributária, em face do parlamento nacional contar com representantes deste segmento em grande número e em virtude da valorização da sociedade em ansiar por ensinamentos religiosos e neles encontrar oportunidades para professar sua fé.

Por último, a imunidade agraciou outrossim os institutos científicos e tecnológicos, como medida tributária benfazeja para que a disseminação da ciência e da tecnologia sejam incentivadas no Brasil. Mais uma medida acertada, sem sombra de dúvidas.

Vale registrar que os comandos constitucionais sob tela possuem eficácia limitada, pois dependem de lei complementar que fixe as condições necessárias para a sua fruição. Tais imunidades, portanto, numa primeira análise, não estão automaticamente concedidas.

Ademais, existe uma condicionante da imunidade no sentido de que ditas transmissões e doações envolvendo tais instituições sem fins lucrativos devem ser efetivadas para ajudarem na consecução dos seus objetivos sociais. Não seria, portanto, em favor deste ou daquele representante da organização, mas elas mesmas seriam as beneficiárias da regra imunizante.

Considerações finais.

Sem sombra de dúvidas, a EC 132/2023 extrapolou os muros da tributação sobre o consumo. Para além da CBS e do IBS, o constituinte derivado retocou os alicerces constitucionais de outros tributos, designadamente, no âmbito de competência dos estados-membros, o imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) e o imposto sobre a transmissão causa mortis e doações de quaisquer bens e direitos (ITCMD), não obstante tais exações recaírem sobre o patrimônio que, como promessa política, deveria ser revisitado num segundo momento – a propósito da reforma da tributação sobre a renda.

Presumimos que, como o ambiente político-econômico estava propício para tolerar alterações no texto constitucional, o proponente governamental aproveitou-se disto para implementar algumas mudanças em outras áreas da tributação, que de algum modo já tinham sido recepcionadas pelo STF e, noutro prisma, reclamavam contraponto ao posicionamento daquela corte em relação a outros assuntos, em destaque a ampliação do campo de incidência do imposto estadual veicular.

Outras modificações foram implantadas na área dos tributos federais e municipais, objeto de abordagem em nossos próximos textos. Efetivamente, o legislador reformista estava decidido e empenhado em ser abrangente, buscando o máximo possível uma reforma de vulto no esquadro tributário brasileiro, desde que tocasse em pontos que não tumultuassem no Poder Legislativo o seu processo de aprovação.

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[1] Neste sentido, as decisões proferidas no RE 255.111-2/SP, DJe de 13.12.2002, e RE 134.509-8/AM, DJ de 13.9.2002.

[2] A Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas (FIPE) apura os preços de mercado de acordo com a marca, modelo e ano de fabricação ou do modelo do veículo, publicando periodicamente Tabela com valores estimados. Assim, coleta, estuda e parametriza preços médios de veículos anunciados pelos vendedores, servindo apenas como indicativo de valores venais, não raro aproveitado pelos Estados para efeito de fixação da base de cálculo do IPVA.

[3] Note-se que há a chamada progressividade temporal, prevista no art. 182, §4º, II, da CF/88.

[4] Em certa medida, a própria fabricação do veículo, com aplicação de materiais plásticos, borrachas e outros componentes, por si só, já provocam danos ao ecossistema.

[5] Tudo leva a crer que os veículos movidos à energia elétrica terão carga tributária menor do que os veículos a combustão.

[6] Dissemos em trabalho anterior que (link https://iaf.org.br/impactos-da-reforma-tributaria-para-o-brasileiro-o-capiroto-se-esconde-nos-detalhes-parte-1/): “outro ponto de inflexão é saber qual será a alíquota para veículos automotores de impacto ambiental. Sabe-se que hoje os carros de longo tempo de uso e funcionamento costumam ser contemplados pelos Estados com normas de desoneração, a isenção a mais utilizada. Não só porque já houve a tributação do IPVA por extenso período de tempo, o que poderia traduzir confisco se houvesse a continuação da cobrança, como também tais veículos têm como proprietários segmentos menos favorecidos da população, inclusive usados como instrumento de trabalho e locomoção. Este cenário parece querer mudar. Tais carros são altamente poluidores, com motorizações obsoletas, movidos a combustíveis fósseis, no mais das vezes. Ademais, o futuro muito próximo aponta para a substituição da frota por veículos movimentados a energia elétrica. Há notícias, diga-se de passagem, que uma grande montadora chinesa pretende se instalar na Bahia com este padrão automotivo.

Portanto, não seria exagerado admitir a possibilidade de carros usados por muitos anos e movidos a gasolina, por exemplo, passarem de um extremo a outro, de propriedade desonerada para sobretaxados, exatamente em virtude da sua capacidade poluidora. E isto, obviamente, vai dificultar a vida do trabalhador brasileiro. Resta saber se haverá do governo disposição para financiar em massa proprietários que estejam nesta condição, a exemplo do que acontece atualmente com os proprietários de veículos que possuam problemas de locomoção”.

[7] CF/88. Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: ... VIII - produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos de lei complementar.

 PLP 68/24. Art. 393. Fica instituído o Imposto Seletivo - IS, de que trata o inciso VIII do art. 153 da Constituição Federal, incidente sobre a produção, extração, comercialização ou importação de bens prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente. § 1º Para fins de incidência do Imposto Seletivo, consideram-se prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente os bens classificados nos códigos da NCM/SH listados no Anexo XVIII, referentes a: I - veículos; II - embarcações e aeronaves; ...

ANEXO XVIII - BENS SUJEITOS AO IMPOSTO SELETIVO Veículos 8703.21.00; 8703.22.10; 8703.22.90; 8703.23.10; 8703.23.90; 8703.24.10; 8703.24.90; 8703.3; 8703.40.00; 8703.50.00; 8703.60.00; 8703.70.00; 8703.90.00; 8704.2; 8704.21; 8704.21.10; 8704.21.10; 8704.21.20; 8704.21.20; 8704.21.30; 8704.21.30;8704.21.90; 8704.21.90; 8704.21.90; 8704.3; 8704.31; 8704.31.10; 8704.31.20; 8704.31.30;8704.31.90; 8704.4; 8704.41.00; 8704.5; 8704.51.00; 8704.60.00 Aeronaves e Embarcações 8802, exceto o código 8802.60.00; embarcações com motor classificadas na posição 8903...

(*) Diretor de Assuntos Fiscais e Tributários do IAF Sindical

(*) Ex-Diretor Jurídico do IAF Sindical

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[8] V. link https://www.gov.br/pt-br/servicos/obter-autorizacao-para-explorar-servicos-aereos-publicos.

[9] No link https://www.embrapa.br/tema-pesca-e-aquicultura/nota-tecnica extraímos o seguinte: O Brasil apresenta todas as condições favoráveis para a atividade pesqueira e para a aquicultura, uma vez que possui uma costa marítima de 8.500 km e 12% da água doce disponível no planeta. Porém, ainda é preciso superar barreiras e investir cada vez mais em conhecimento e pesquisa para que o País possa aproveitar todo seu potencial e se torne um grande produtor e exportador mundial de proteína do pescado

[10] V. Tema 21 do STF.