Matéria decidida em abril do ano passado pelo Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da ADC 49, confirmando entendimento anterior, firmado na decisão do ARE nº 1.255.885 com repercussão geral reconhecida (Tema 1099), estabeleceu a não incidência de ICMS nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, ainda que se trate de circulação interestadual.

Embora o desfecho da matéria aguarde decisão aos embargos de declaração apresentados pelo Estado do Rio Grande do Norte, já se estabelece enorme debate em decorrência de dúvidas que surgem a respeito do direito ao crédito fiscal, especificamente de como se processará a transferência de crédito de ICMS assegurado pelo princípio constitucional da não cumulatividade.

Tramita no Senado Federal projeto de Lei Complementar nº. 332, tendo como objeto alterar a Lei Complementar 87/96, para vedar a incidência nessas operações. O assunto “crédito fiscal” foi inserido através de emenda apresentada[1] para manutenção do crédito fiscal, com a seguinte parte de justificativa: “Entretanto, ao prever a não incidência do ICMS na transferência de mercadoria entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, sem prever expressamente a manutenção do crédito tributário, acaba vedando a transferência de qualquer valor a título de créditos tributários. Para o crédito ser mantido, mesmo quando a operação subsequente seja não-tributada, a lei deverá dizê-lo expressamente. Na falta de previsão legal, prevalece a regra geral que manda estornar o crédito.”.

Alguns especialistas sustentam que esses questionamentos decorrem de dispositivo do próprio texto constitucional, onde estabelece em seu art. 155, § 2º, II, “a” e “b” que as saídas isentas ou não tributadas não ensejam direito ao aproveitamento de crédito para compensação em operações posteriores.

Esse impedimento decorre de uma lógica: a sistemática de creditamento fiscal tem como premissa a não cumulatividade, que nada mais é do que impedir a incidência do ICMS em “cascata”. Através do método de débito e crédito fiscal busca-se atingir o modelo concebido para a tributação desse imposto, que deve resultar, após todas incidências em operações anteriores, na carga tributária a ser aplicada na última etapa da cadeia de circulação de determinada mercadoria, bem ou serviço.

Ocorre que na prática essa lógica se confirma caso as operações posteriores não tenham incidência do ICMS, que não é o caso. Essa controvérsia não se estabelece a respeito da mercadoria ou bem ser ou não tributado, mas em decorrência dessas operações não resultarem em mudança de propriedade, não caracterizando, portanto, ato de mercancia, assim, segundo entendimento firmado, não se configurando fato gerador do imposto.

Convém observar que o Conselho de Fazenda do Estado da Bahia – CONSEF, mediante edição da Súmula de número 08, reconhece a não incidência do ICMS na circulação interna de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular.

Na concepção legislativa, até então vigente, a incidência desse imposto nas operações de transferências não acarreta nenhuma perda ou ganho indevido para os sujeitos envolvidos nas relações jurídicas tributárias. O débito de ICMS resultante na transferência corresponde a um crédito fiscal de mesmo valor, consequentemente havendo neutralidade financeira.

Prevalecendo a não incidência do ICMS nas operações de transferências entre estabelecimentos do mesmo titular, diante do entendimento de não possibilidade de transferência de crédito de ICMS, surgiria, então, algo a ser solucionado: o ICMS incidente nas operações anteriores às transferências e o direito ao crédito.

Nas situações em que o estabelecimento remetente dessas operações realize outras saídas sujeitas ao imposto não se visualiza prejuízo algum ao contribuinte. Basta observar que o crédito fiscal das compras das mercadorias ou dos insumos de mercadoria produzidas que venham a ser objeto de transferência pode ser utilizado no estabelecimento transferidor. No entanto, certamente ocorrerão situações de impossibilidade do devido aproveitamento do crédito. Numa hipótese onde empresa concentre suas aquisições em estabelecimento que somente efetue saídas destinadas a outro de mesma titularidade, a não permissão de transferência de crédito, nessas situações onde a empresa não tenha como “consumir” o crédito fiscal devido pelas aquisições, resultaria em acumulação de crédito fiscal.

Entendemos ter a problemática solução com razoável facilidade operacional. Como situações semelhantes possuem tratamento estabelecido em cada legislação estadual, a exemplo do Estado da Bahia, que disciplina a questão do crédito fiscal acumulado através da Lei 7.014/96, em seu artigo 26, parágrafos 3º e 4º, combinado com o artigo 317 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 13.780/12, bastaria, para tanto, estabelecer a previsão de possibilidade de transferência ou outras formas de uso do crédito fiscal acumulado nessas hipóteses.

Quanto às operações interestaduais, atentando-se para a exigência contida no art. 155, XII, “c” da Constituição Federal, Lei Complementar poderia estabelecer o seguinte procedimento: nas operações interestaduais de transferências de mercadorias ou bens o estabelecimento remetente destacaria nas notas fiscais o respectivo ICMS, possibilitando, assim, o aproveitamento do crédito fiscal pelo destinatário. Como essa operação por força da decisão do STF não tem incidência, o remetente estornaria ou não lançaria em sua escrita o débito do ICMS destacado nessas notas fiscais, procedendo, também, o estorno do crédito fiscal que, por ventura, teve direito nas aquisições dessas mercadorias. Observa-se, com esse procedimento, uma neutralidade financeira.

Com todas as vênias, ocorrerá a possibilidade de creditamento em montante maior do que o efetivamente pago em operações anteriores às transferências, impondo aos estados suportarem crédito do imposto em valor maior do que o necessário para não ocorrer efeito cumulativo, caso a solução adotada seja somente a proferida no voto-vista do Eminente Ministro Roberto Barroso, quando da apreciação aos embargos de declaração da ADC 49, momento que decidiu: “(...) Exaurido o prazo sem que os Estados disciplinem a transferência de créditos de ICMS entre estabelecimentos de mesmo titular, fica reconhecido o direito dos sujeitos passivos de transferirem tais créditos; (...)”[2]. Da mesma forma em relação ao proposto na emenda ao projeto que visa alterar a Lei Complementar 87/96.

Resultando essa discussão na pura e simples possibilidade de transferência de créditos fiscais nessas operações, sem a correspondente consideração da não incidência decidida, teríamos aproveitamento de crédito fiscal sem o necessário débito do ICMS, acarretando ganho indevido para o contribuinte, e, consequentemente, tributação na cadeia de circulação em montante menor do que concebido no arcabouço jurídico desse tributo.

A situação, em síntese, pode ser detalhada com uso de um exemplo hipotético. Estabelecimento “A” adquire mercadorias em operação tributada de terceiro, portanto com direito ao crédito fiscal. Posteriormente transfere ao estabelecimento “B”, segundo a decisão adotada, sem débito de ICMS. Caso “B” possa se creditar desse recebimento de mercadoria em transferência teríamos dois momentos de créditos, e, apenas, o débito de ICMS na aquisição.

Poder-se-ia fazer a seguinte representação matemática: um terceiro vende a “A” com valor de R$ 100,00 e débito de ICMS de R$ 18,00 (alíquota de 18%). “A” se credita de R$ 18,00. Ao efetuar transferência para “B”, transferindo crédito e sem incidência do imposto, teríamos crédito no valor total (“A” + “B”) de R$ 36,00. Supondo uma venda de “B” das mercadorias objeto da transferência no valor de R$ 200,00, teríamos um débito de ICMS a ser contabilizado no valor de R$ 36,00. Abatendo-se o crédito que teve de R$ 18,00, resultaria um recolhimento de imposto por “B” no valor de R$ 18,00. Ocorre que em função do crédito utilizado por “A”, financeiramente considerando, a equação final (débito x crédito) teria como resultado o valor zero.

A respeito da decisão em análise, o STF fundou-se, entre outros, no fundamento do estabelecimento não possuir autonomia fiscal. O crédito fiscal, portanto, poderia ter a mesma interpretação. Seria um direito da empresa, não do estabelecimento. O crédito fiscal surgiria no momento do ingresso das mercadorias. A partir desse momento, estabelecer-se-ia sistemáticas que possibilitassem seu aproveitamento em situações especiais, a exemplo de transferências.

Outra solução seria a ficção de considerar-se a transferência de créditos fiscais nessas situações uma cessão de direito. O estabelecimento “A” transferiria o crédito fiscal que teve direito na compra de determinada mercadoria para o estabelecimento “B”, ficando apenas este com direito. A premissa a ser estabelecida é a de que essas operações não devam gerar créditos e débitos para o mesmo titular, assegurando, portanto, a neutralidade.

Salvo engano, as alternativas sugeridas asseguram o correto e devido cumprimento ao mandamento constitucional da não cumulatividade, seria de fácil aplicação pelos contribuintes, e com plena possibilidade de controle por parte da fazenda pública.

Marco Antônio Porto Carmo

Auditor Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia

Bacharel em Direito

Vice-Diretor de Assuntos Fiscais e Tributários do Instituto dos Auditores Fiscais do Estado da Bahia – IAF

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[1] https://legis.senado.leg.br/sdleg-getter/documento?dm=8032912&disposition=inline

[2] http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=5257024