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Reforma Tributária – Parte 6: Interatividade entre a CBS e o IBS. Cesta Básica Nacional de Alimentos (Art. 8º da EC 132/23)

1 – Introdução

No plano normativo diversos são os pontos em comum entre a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS( e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS). Ambos tributos devem observar as mesmas regras em relação a: i) fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência e sujeitos passivos; ii) imunidades; iii) regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação; iv) regras de não cumulatividade e de creditamento. São tributos gêmeos siameses, razão pela qual serão instituídos pela mesma lei complementar. Somente as alíquotas serão fixadas por cada ente federado nas correspondentes leis ordinárias. Teremos, portanto, uma lei única do IVA-Dual.[1]

O tratamento normativo uniforme das operações sujeitas ao IBS e à CBS alcançará inclusive o regime de tributação dos produtos que virão compor a Cesta Básica Nacional de Alimentos.

A Emenda Constitucional132 remeteu à Lei Complementar listar os alimentos destinados ao consumo humano que irão compor a referida Cesta Básica, fixando as seguintes diretrizes:

I) deverá o legislador nominar o rol de produtos que a integrarão;

II) os produtos deverão garantir alimentação saudável e nutricionalmente adequada;

III) será ainda considerada na lei a diversidade regional e cultural da alimentação no país, de forma que os hábitos alimentares de cada região deverão estar contemplados no texto normativo;

IV) as alíquotas das operações com o IBS e a CBS serão reduzidas a zero, desonerando toda a cadeia de circulação desses produtos;

V) os produtos que forem inseridos na Cesta Básica não poderão ser tributados pelo Imposto Seletivo, de competência da União, tributo que será utilizado com a finalidade de desestimular o consumo de bens e serviços que sejam nocivos à saúde humana e ao meio ambiente, conforme previsto no art. 153, inc. VIII, da Constituição.

Eis a transcrição do dispositivo da EC 132 relacionado ao tema ora em exame:

Art. 8º Fica criada a Cesta Básica Nacional de Alimentos, que considerará a diversidade regional e cultural da alimentação do País e garantirá a alimentação saudável e nutricionalmente adequada, em observância ao direito social à alimentação previsto no art. 6º da Constituição Federal.

Parágrafo único. Lei complementar definirá os produtos destinados à alimentação humana que comporão a Cesta Básica Nacional de Alimentos, sobre os quais as alíquotas dos tributos previstos nos arts. 156-A e 195, V, da Constituição Federal serão reduzidas a zero.

Abordaremos neste artigo os principais aspectos jurídicos e econômicos relacionados ao regime de tributação dos produtos da Cesta Básica de Alimentos, tomando por base o texto aprovado pelo Congresso Nacional que resultou na Emenda Constitucional 132/23.

2 – Rol de produtos que integrarão a Cesta Básica de Alimentos

Houve grande polêmica quando da tramitação da PEC 45 no Congresso Nacional acerca da tributação da Cesta Básica. O projeto quando tramitou pelo Senado foi objeto de previsão de duas listas de produtos. A primeira, a Cesta Básica Nacional, direcionada a combater a fome, era beneficiada com a desoneração tributária através do zeramento das alíquotas do IBS e da CBS. Uma segunda lista foi acrescentada pelos senadores, denominada “Cesta Básica Estendida”, sujeita à tributação reduzida para 40% da alíquota padrão e do mecanismo do cashback, visando a devolução do IBS e da CBS aos segmentos da população de baixa renda.

Prevaleceu ao final, quando do retorno da PEC 45 à Câmara dos Deputados, a previsão de uma única lista de produtos destinados ao consumo humano, a ser definida em lei complementar, que será submetida à tributação pela alíquota zero.

O tratamento diferenciado para os produtos que integrarão a Cesta Básica poderá ou não impactar na redução dos preços, segundo estimativas apresentadas em diversos estudos econômicos.

Destacamos aqui a análise feita pelo Banco Mundial, que em estudo específico, declarou que a isenção de impostos para a ainda indefinida Cesta Básica Nacional pode melhorar ou piorar a distribuição de renda entre a população, dependendo de como for implementada a medida. A informação tem origem na pesquisa denominada “Impactos distributivos da reforma tributária no Brasil: cenários relativos à isenção da Cesta Básica”.[2]

No citado estudo foi observado que toda proposta voltada à isenção ou redução de alíquotas significa uma transferência de recursos da sociedade em geral para produtores ou consumidores do setor que pede o benefício. Portanto, ao isentar ou reduzir a alíquota de um bem ou serviço específico, a alíquota padrão a ser paga por todos os demais consumidores precisa ser aumentada para compensar a perda fiscal, resultando em transferência de renda entre grupos de consumidores.

A equipe técnica do Banco Mundial analisou os dados da Pesquisa de Orçamentos Familiares (POF) 2017/2018 e a carga tributária incidente sobre cada bem e serviço consumido pelas famílias e simulou alguns cenários relacionados à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) 45 da Reforma Tributária. Usando o perfil de consumo das famílias, de acordo com os 10 grupos de renda da população (decis), foi calculada a carga tributária média paga por cada um e a distribuição do total arrecadado entre eles.

Os cálculos foram feitos tanto para o sistema tributário vigente quanto para diversos cenários possíveis de implementação do novo Imposto sobre Valor Agregado (IVA) dual, que prevê uma Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) federal e um Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) subnacional.

No sistema tributário vigente, embora os 10% mais pobres paguem apenas 2,4% do total arrecadado, as famílias comprometem quase 60% da renda com tributos (PIS/COFINS, ICMS, ISS e IPI). Os mesmos tributos correspondem a apenas 13% da renda dos 10% mais ricos.

A primeira simulação feita no estudo do Banco Mundial considerou a implementação do IBS/CBS com alíquota padrão aplicada sobre todos os bens e serviços. Foi possível perceber uma melhora na distribuição de renda, uma vez que os 10% mais pobres reduziriam de 2,4% para 2,2% a participação na arrecadação tributária, enquanto os 10% mais ricos aumentariam de 33% para 36,9% a participação no total arrecadado. Quase todos os decis da população tiveram uma melhora do ponto de vista distributivo.

Em outro cenário, foi simulada a aplicação da alíquota reduzida em 60% sobre educação e saúde; os alimentos foram incluídos numa cesta básica nacional e tributados à alíquota zero. Quando analisados os dados, percebeu-se que muitos dos itens colocados na cesta básica são, na verdade, consumidos majoritariamente pelas pessoas de renda mais alta, beneficiando-as em detrimento da população mais vulnerável.

Para evitar o desequilíbrio na distribuição dos recursos, o Banco Mundial estudou, então, um critério analítico para inclusão e exclusão de alimentos na Cesta Básica Nacional: não incluir os produtos cujo consumo pelos 10% mais ricos ultrapasse 50% do consumo realizado pelos 40% mais pobres. A justificativa foi que uma redução de alíquota nesses itens significaria que mais de 50% dos recursos não arrecadados se destinariam aos 10% mais ricos, piorando a distribuição de renda.

Na sequência do estudo foi aplicada terceira simulação. Os alimentos não incluídos na cesta básica seriam tributados à alíquota reduzida em 60%. O cenário da cesta básica reduzida gera uma arrecadação adicional, pois parte dos alimentos são tributados à alíquota reduzida. Esse valor extra de arrecadação é utilizado na simulação para devolver (cashback) o IBS/CBS para as famílias incluídas no Cadastro Único.

O resultado obtido conseguiu reduzir bastante a carga tributária dos 10% mais pobres, passando de 48% (no cenário anterior) para 31%. Do ponto de vista distributivo, a mesma classe de renda reduziu sua participação no total arrecadado de 1,9% para 1,2%. Além disso, os 10% mais ricos, que no sistema atual são responsáveis por 33% do valor arrecadado, neste cenário pós-reforma, com alíquota reduzida e cashback, passou a pagar 39,3% do total.

Finalmente, o estudo simulou o impacto da aplicação de uma alíquota padrão para todos os bens e serviços, com reembolso total do IVA para as famílias de baixa renda inscritas no Cadastro Único, através do cashback. Essa última alternativa se mostrou a mais eficaz do ponto de vista de distribuição de renda, de forma que as classes mais baixas não pagariam imposto algum, enquanto os 10% mais ricos passariam a pagar 40,1% do total arrecadado.

Na parte conclusiva do estudo, os técnicos do Banco Mundial registraram que o sistema tributário atual é o mais regressivo, reforçando, portanto, a urgência da reforma dos tributos sobre o consumo no Brasil. Mas reconheceram também que as reduções do IVA são dispendiosas em termos de perda de receitas e beneficiam os mais ricos em termos absolutos. Observaram ainda que o novo desenho do sistema tributário pode ser otimizado em favor dos mais vulneráveis, mesmo diante de fortes restrições fiscais.

Na nossa avalição, entretanto, o efeito real da desoneração da Cesta Básica dependerá da extensão da lista de produtos beneficiados, de forma que o seu impacto econômico somente poderá ser medido quando a reforma tributária entrar efetivamente em vigor, após a aprovação das leis complementares dos novos tributos.

Adicionalmente, cabe destacar que o texto constitucional que dispôs sobre o regime de tributação da Cesta Básica fez referência à necessidade de observância pelo legislador do direito à alimentação previsto no art. 6º da Carta de 1988.

O referido direito integra o Capítulo da Constituição Federal que trata dos Direitos Sociais que abarca um rol extenso de garantias, voltados a assegurar o bem-estar das pessoas através da redução das desigualdades. Neste rol, além do direito à alimentação, estão inclusos os direitos a educação, saúde, trabalho, moradia, lazer, segurança, previdência social, proteção à maternidade e à infância, além da assistência aos desamparados.

O conjunto de direitos elencados no art. 6º da Lei Maior visa, portanto, estabelecer condições dignas de vida às pessoas e promover a justiça social. Estão intrinsicamente vinculados aos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, voltados a buscar a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, garantir o desenvolvimento nacional, erradicar a pobreza e a marginalização, reduzir as desigualdades sociais e regionais, e, promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação, conforme norma positivada no art. 3º do texto constitucional.

Frente a esse contexto o Estado brasileiro, nas três esferas da Federação, passou a ser obrigado, de acordo com os mandamentos constitucionais, a implementar políticas públicas, inclusive na seara tributária, voltadas a garantir um mínimo existencial a todas as pessoas, inclusive no que se refere à segurança alimentar.

No âmbito federal, por exemplo, são adotadas várias ações destinadas a combater a fome e a miséria. Antes mesmo de enviar os projetos de lei que irão regulamentar a Reforma Tributária, o governo federal, já em 2024, editou uma série de decretos envolvendo políticas de segurança alimentar no país. Um deles trata da Cesta Básica. O Decreto nº 11.936, publicado no Diário Oficial da União de 06/03/2024, regulamentou a nova composição da Cesta Básica de Alimentos no Brasil, com o objetivo de garantir o direito humano à alimentação adequada e saudável. Foram definidos dez (10) grupos de produtos alimentares: feijões (leguminosas); cereais; raízes e tubérculos; legumes e verduras; frutas; castanhas e nozes (oleaginosas); carnes e ovos; leites e queijos; açucares; sal, óleos e gorduras; e o grupo de café, chá, mate e especiarias.

Ainda na esfera federal, as operações com produtos da cesta básica são beneficiadas com a redução a zero das alíquotas das contribuições do PIS/PASEP e da contribuição destinada ao financiamento da seguridade social (COFINS), alcançando as receitas decorrentes das vendas realizadas no mercado interno e as importações.[3]

A nível estadual a legislação do ICMS da maioria dos Estados estabelece regras de tributação reduzida ou mesmo de total desoneração de carga tributária das operações com produtos da Cesta Básica. O Convênio ICMS 224, de 15/12/2017, por exemplo, autorizou às unidades federadas mencionadas no seu texto a conceder isenção do ICMS nas operações internas com produtos essenciais ao consumo popular. Na Bahia foram beneficiados com a referida isenção as operações com arroz, feijão, sal de cozinha, fubá de milho e farinha de milho, típicos produtos que fazem parte do cardápio da população de baixa renda

Por fim, cabe ainda destacar que a EC 132, no art. 9º, § 3º, inc. II, alínea “b”, ao tratar dos regimes diferenciados de tributação, dispôs que a lei complementar do IBS e da CBS deverá prever as hipóteses em que haverá redução de 100% das alíquotas para as operações com produtos hortícolas, frutas e ovos, itens de consumo que fazem parte da Cesta Básica, de forma que o constituinte reformador estabeleceu no mencionado dispositivo uma especifica regra de imunidade tributária, cujo alcance ou extensão será definido pelo legislador infraconstitucional. Vejamos então o inteiro teor da norma em questão:

Art. 9º A lei complementar que instituir o imposto de que trata o art. 156-A e a contribuição de que trata o art. 195, V, ambos da Constituição Federal, poderá prever os regimes diferenciados de tributação de que trata este artigo, desde que sejam uniformes em todo o território nacional e sejam realizados os respectivos ajustes nas alíquotas de referência com vistas a reequilibrar a arrecadação da esfera federativa.

(…)

§ 3º A lei complementar a que se refere o caput preverá hipóteses de:

(…)

II – redução de 100% (cem por cento) das alíquotas dos tributos referidos no caput para:

(…)

b) produtos hortícolas, frutas e ovos;

3 – Garantia de alimentação saudável e nutricionalmente adequada

Entre os produtos que comporão a Cesta Básica de Alimentos deverá constar da lista que que fará parte da lei complementar dos novos tributos, por força de mandamento constitucional, aqueles que garantam uma alimentação saudável e nutricionalmente adequada, razão pela qual o direcionamento dado pelo constituinte reformador deve afastar do benefício os produtos processados e ultraprocessados e os alimentos e bebidas ricos em açúcares, gorduras trans ou com excessos na adição de sódio.

No tocante a essa matéria, encontra-se em trâmite no Congresso Nacional o Projeto de Lei Complementar 35/2024, de autoria do Deputado Pedro Lupion (PP/PR) que objetiva instituir a Cesta Básica Nacional de Alimentos (CeNA) criada pelo art. 8º da Emenda Constitucional 132/2023. Os produtos listados no referido PLP deverão ser beneficiados com a redução a zero das alíquotas do IBS e da CBS.[4]

A proposta elenca 19 (dezenove) tipos de alimentos destinados a consumo humano ou utilizados na fabricação de produtos que se destinam ao consumo humano, independentemente da forma de apresentação, alcançando mercadorias em estado natural ou submetidas a algum processo de beneficiamento ou industrialização.

Durante a transição para os novos tributos o PLP estabelece que o Poder Executivo Federal poderá zerar as alíquotas das contribuições PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno dos produtos beneficiados.

O PLP ainda estabelece que não haverá incidência do imposto seletivo sobre os produtos integrantes da Cesta Básica e que não será exigido estorno dos créditos nas operações beneficiadas com a redução a zero das alíquotas.

Paralelamente o governo federal, através da Secretaria Extraordinária da Reforma Tributária (SERT), órgão que faz parte do Ministério da Fazenda, está a elaborar projetos de lei que irão regulamentar as disposições da EC 132. Com este propósito foram constituídos 19 grupos de trabalho pela SERT, sendo definido que o tema relacionado à Cesta Básica e o tema pertinente à devolução do IBS e da CBS às pessoas físicas, por meio do cashback seriam tratados no Grupo de Trabalho 13. Sinaliza o governo que os resultados serão apresentados ainda no mês de abril do corrente ano.

4 – A lei complementar do IBS/CBS deverá considerar a diversidade regional e cultural da alimentação no país, de forma que os hábitos alimentares de cada região deverão estar contemplados no texto normativo

Considerando as dimensões continentais do Brasil e a diversidade de hábitos alimentares do povo brasileiro é essencial que seja considerada na legislação dos novos tributos as diferenças regionais quando da definição dos produtos que comporão a Cesta Básica de Alimentos.

Há produtos alimentares que em certas regiões podem ser considerados importantes ou essenciais e que em outras regiões não são acessíveis a todos segmentos da população, podendo ser considerados de consumo não popular.

A lei complementar do IBS/CBS deverá atender necessariamente às peculiaridades regionais. Farinha de mandioca, charque e fubá de milho, por exemplo, fazem parte dos hábitos de consumos dos nordestinos. Suco de uva, chá mate e carne bovina são itens frequentes no cardápio dos habitantes da região sul do Brasil.

5 – As alíquotas das operações com o IBS e a CBS serão reduzidas a zero, desonerando toda a cadeia de circulação desses produtos

A lei complementar do IBS/CBS definirá os itens que comporão a Cesta Básica de alimentos, disciplinando o IVA-Dual em todo o território nacional. Os dois tributos serão regidos pela mesma legislação, unificada e uniforme, de acordo com o estabelecido no art. 124, parágrafo único da ADCT, da Carta de 1988.

Aqui abre-se uma discussão. Alíquota zero e isenção são institutos jurídicos idênticos?

Sem dúvida que os efeitos econômicos são os mesmos. Desonera-se de tributação tanto os produtos beneficiados com isenção quanto aqueles que a alíquota aplicável na operação seja reduzida a zero.

Alguns tributaristas criticam o uso da forma desonerativa de tributação através da alíquota zero. Respeitante a esse tema destacamos as observações feitas pelo saudoso prof. Hugo de Brito Machado:

“Alíquota é uma palavra ou termo que designa a quantidade de vezes em que uma parte se contém dentro de um todo. Alíquota zero, portanto, é algo matematicamente absurdo, impossível porque não há como algo estar contido zero vezes dentro do todo, assim como não se deve fazer divisão por zero. Melhor seria simplesmente estabelecer tratar-se uma isenção, em vez de empregar o termo alíquota zero, expediente originalmente utilizado pelo Poder Executivo federal para conceder isenção por meios transversos ou oblíquos, em relação àqueles tributos que podem ser suas alíquotas alteradas pelo Executivo (imposto de importação, imposto de exportação, p.ex., nos termos do art. 153, § 1º, da CF/88). Para, por outros termos, fazer uso da possibilidade de alteração de alíquotas do ato do Poder Executivo e conceder isenções que poderiam ser revogadas a qualquer tempo sem necessidade de edição de leis …”    [5]

Não aprofundaremos por agora essa dissensão levantada pelo ilustre tributarista cearense. O fato é que todo e qualquer produto inserido na Cesta Básica de Alimentos deverá, por mandamento constitucional, ser beneficiado com a desoneração, via alíquota zero, nas operações submetidas à incidência do IBS/CBS.

Aqui é importante realçar que o art. 8º da EC 132/23 não foi incorporado ao texto da Constituição, possuindo autonomia legislativa. Desse modo, o tratamento tributário dispensado à Cesta Básica de Alimentos através da redução a zero das alíquotas somente poderá ser revogado por outra emenda à Constituição.

6 – Os itens que vierem a fazer parte da Cesta Básica de Alimentos não poderão ser tributados pelo Imposto Seletivo destinado a desestimular o consumo de produtos nocivos à saúde humana e ao meio ambiente.

Mesmo não tendo o texto constitucional expressamente ressalvado que os alimentos inclusos na Cesta Básica não serão onerados pelo Imposto Seletivo, a intepretação lógica nos conduz a esta conclusão. Importante rememorar aqui que foram excluídos do campo de incidência do Seletivo, por disposição literal da Lei Maior, as operações com energia elétrica e serviços de telecomunicação (art. 153, § 6º, inc. I) e as operações com bens e serviços beneficiados com a redução de 60% das alíquotas do IBS e da CBS (art. 9º, § 9º da EC 132/23).

Ocorre que os produtos que farão parte da Cesta Básica deverão necessariamente garantir aos consumidores alimentação saudável e nutricionalmente adequada, o que torna a incidência do Seletivo incompatível com os propósitos que delinearam o tratamento tributário desonerativo que será dispensado às operações com os alimentos sobre os quais as alíquotas do IBS e da CBS serão reduzidas a zero.

Conclusão

Estabelecer na norma tributária que as alíquotas serão reduzidas a zero ou reduzi-las em 100% tem efeito econômico equivalente a isenção, pois o objetivo final é diminuir o custo de aquisição dos produtos por força da total desoneração tributária, seja nas vendas internas para revendedores ou consumidores finais ou mesmo nas operações de importação.

Teremos um difícil embate em torno dos produtos que deverão constar na lei complementar para que sejam incluídos na Cesta Básica Nacional. Os alimentos que não estiverem nesta lista serão tributadas com redução de 60% da alíquota padrão, a teor do que determina o art. 9º, § 1, inc. III da Emenda Constitucional 132/2023.

Quando da tramitação da Reforma Tributária no Congresso Nacional, através da PEC 45, o debate travado no Parlamento e na sociedade foi pautado em torno da discussão do aspecto finalístico da Cesta Básica, ou seja, quem seriam os maiores beneficiários da redução das alíquotas dos tributos, vez que produtos essenciais são adquiridos por pessoas de todas as camadas sociais, atingindo indistintamente ricos, pobres e classe média.

É fato que as camadas de maior poder aquisitivo consomem também maior quantidade de produtos essenciais, inclusive alimentos, comparativamente aos segmentos da população de baixa renda. Nesse cenário, quanto mais benefícios tributários são concedidos indistintamente a todos, maior a renúncia fiscal do Estado brasileiro, impondo a necessidade do Erário fixar as alíquotas dos bens e serviços não alcançados pelas benesses fiscais em patamares mais elevados.

Nossa avaliação sobre o tema vai no sentido contrário do que foi aprovado na Reforma Tributária, considerando que houve a prevalência de medidas voltadas a conceder isenções, reduções de base de cálculo e reduções de alíquotas, sem haver qualquer diferenciação quanto aos destinatários das medidas desonerativas, beneficiado muito mais os segmentos da população de maior capacidade contributiva.

Melhor seria que o caminho adotado pelo constituinte reformador fosse outro. Tomando por base estudos econômicos que fizeram simulações de vários cenários, a correção da regressividade tributária e os efeitos redistributivos da tributação seriam melhor atendidos com a ampliação do mecanismo de devolução personalizada dos tributos incidentes sobre o consumo de bens e serviços que na Reforma de 2023 passou a ter denominação própria: cashback.

Nesse cenário ideal a tributação incidente sobre o consumo passaria a ser uniforme para todos os contribuintes, resultando em significativa redução das alíquotas modais nas operações com bens, serviços e transmissão de direitos. Somente as famílias de baixa renda, ou seja, os mais pobres, passariam a ser os destinatários da isenção, na forma de devolução dos valores arrecadados, nos limites de valor e faixa de renda predefinidos em lei.

[1] Art. 124, parágrafo único. “A contribuição prevista no art. 195, V (CBS), será instituída pela mesma lei complementar de que trata o art. 156-A, ambos da Constituição Federal”.

[2] A íntegra do estudo se encontra em: Impactos distributivos da reforma tributária no Brasil: cenários relativos à isenção da Cesta Básica (worldbank.org)

[3] O benefício da alíquota zero das contribuições PIS/PASEP e COFINS alcança os produtos listados no art. 8º, § 12, inc. X e art. 28, inc. III, da Lei nº 10.865/2002, com as respectivas classificações na TIPI, com destaque para os seguintes itens: produtos hortícolas e frutas, ovos, leite, farinha de trigo, pré-misturas para fabricação de pão, carnes bovina, suína, ovina e de aves, frango, café açúcar, óleo de soja, manteiga e margarina

[4] A íntegra do PLP 35/2024 pode ser acessado em: https://www.congressonacional.leg.br/materias/materias-bicamerais/-/ver/plp-35-2024

[5] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 42, ed. São Paulo: Malheiros, 2022, p. 338.

(*) Bacharel em Direito, Diretor de Assuntos Fiscais e Tributários do IAF Sindical
 (**) Bacharel em Direito, Ex-Diretor Jurídico do IAF Sindical

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