1 - Introdução

No presente texto analisaremos como foi desenhada pelo constituinte reformador o princípio da não cumulatividade nas operações submetidas à incidência do IBS e da CBS.

A premissa geral adotada para ambos os gravames foi a não cumulatividade “quase plena”, sendo estabelecido na norma constitucional que o contribuinte terá direito de fazer a compensação do imposto com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito ou serviço, excetuadas exclusivamente as de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e demais hipóteses previstas no próprio texto da Carta Magna.

A expressão não cumulatividade “quase plena”, com destaque aqui para os termos “quase plena”, mencionados entre aspas, foi adotada pelo reformador com o objetivo de deixar claro que o direito do contribuinte fazer a dedução do tributo incidente nas operações anteriores, via crédito fiscal, não será admitida em determinadas situações que estarão sujeitas a tratamento tributário diferenciado ou específico, a exemplo das isenções e de algumas imunidades. Mas todas essas situações excepcionais foram expressamente destacadas na norma constitucional ainda que a operacionalidade de algumas delas dependa de regulação em lei complementar, conforme veremos mais à frente.

Vale ainda rememorar que o caminho adotado no Brasil na Reforma Tributária recentemente aprovada foi implementar um IVA de natureza dual, através da criação de um tributo de competência federal (a CBS – Contribuição sobre Bens e Serviços) e de um tributo de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios (o IBS – Imposto sobre Bens e Serviços). Ambos serão regidos pela mesma lei complementar e incidirão sobre uma base ampla, alcançando as operações com bens, materiais e imateriais, inclusive direitos e sobre as prestações de serviços.

Importante também destacar, ainda a título de considerações iniciais, que o princípio da não cumulatividade ganhou “status” constitucional no Brasil desde a Carta de 1946, em razão da Emenda nº 18, de 01/12/1965, alcançando inicialmente o IPI federal e o ICM estadual. Na evolução constitucional, o princípio foi mantido praticamente sem grandes alterações, tendo previsão expressa nas Constituições de 1967, 1969 e 1988. Sua aplicabilidade, como veremos na sequência, faz sentido somente quando a tributação recair sobre o valor agregado de forma que o tributo recolhido na etapa anterior da cadeia produtiva seja compensado na etapa subsequente de modo que a operação é onerada apenas pela diferença dos valores entre as etapas.

Através do mecanismo de compensação, aplicado em cada etapa de circulação dos bens e serviços, a carga tributária deverá repercutir exclusivamente no consumidor final, garantindo a neutralidade tributária para as empresas e demais agentes econômicos. Sob esse prisma a função principal da tributação sobre o consumo de bens e serviços é essencialmente arrecadar os recursos que serão aplicados no financiamento das políticas públicas de forma mais eficiente e justa possível, ou seja, os tributos tipo IVA devem influenciar o menos possível nas decisões dos empresários. O que se recomenda, seguindo o padrão internacional dos melhores IVAs do mundo, é que os tributos sobre valor agregado não sejam utilizados para fins extrafiscais, através de concessão de incentivos e benefícios fiscais. Porém não foi essa a diretriz adotada na Reforma Tributária de 2023, considerando a diversidade de regimes específicos, favorecidos e diferenciados de tributação previstos pelo constituinte reformador. Porém, essa questão não será aqui tratada, ficando o tema para um próximo artigo.

O presente texto está divido em duas partes, com distintos enfoques:

1 - inicialmente faremos uma abordagem teórica, destacando as principais técnicas de tributação adotados hodiernamente sobre as operações de circulação de bens e serviços, focando também algumas distorções existentes no atual modelo brasileiro, em que coexistem tributos não cumulativos e tributos totalmente cumulativos;

2 - na sequência, à luz dos dispositivos inseridos na Carta de 1988 pela Emenda 132/2023, comentaremos as opções ofertadas pelo legislador constitucional brasileiro na aplicação do princípio da não cumulatividade, comentando as inovações trazidas no novo texto e as regras que restringem, limitam ou estabelecem condicionantes na aplicação do referido princípio.

2 – Técnicas de tributação sobre a consumo de bens e serviços e distorções do atual modelo brasileiro - aspectos gerais

A tributação do consumo de bens e serviços pode ser realizada de forma monofásica ou plurifásica conforme a incidência esteja limitada ou não a um só ponto da cadeia de produção e distribuição dos bens e serviços.

Se o tributo grava uma única etapa de toda a cadeia circulatória dá-se a tributação monofásica. É que se verifica, por exemplo, com o Sales Tax, imposto de vendas a varejo adotado pelos estados que compõem a federação norte-americana, cuja incidência alcança exclusivamente as operações destinadas a consumidores finais com alíquotas variáveis de estado para estado.

A monofasia é também utilizada no Brasil nos tributos que recaem sobre consumo de mercadorias. O ICMS incidente nas operações com combustíveis definidos na Lei Complementar 192/2022, adota essa forma de incidência, com amparo em norma expressa da Carta de 1988 (art. 155, inc. XII, alínea “h”) [1].

A tributação em uma única fase foi também prevista na Reforma Tributária recentemente aprovada através da Emenda 132/23 para o IBS e a CBS, conforme veremos mais à frente, e será obrigatoriamente utilizada nas operações sujeitas à incidência do Imposto Seletivo de competência da União que onerará os bens e serviços prejudiciais à saúde e ao meio ambiente, conforme disposição contida no art. 153, § 6º, inc. II, da Constituição.

Já a tributação plurifásica é aquela em que a incidência ocorre em diversas fases ou etapas da circulação dos bens e serviços. Pode se dar na forma cumulativa ou não cumulativa.

A forma cumulativa pressupõe a cobrança do tributo em cada uma das transações pelas quais o bem passa, não levando em conta, para fins de compensação, as incidências ocorridas nas etapas anteriores. Nesse formato ocorre a denominada “tributação em cascata”, já que base de cálculo de cada transação inclui o tributo pago anteriormente, sem direito ao abatimento na forma de crédito.

O antigo Imposto de Vendas e Consignações (IVC), de competência estadual, instituído na Constituição do Brasil de 1934, estabelecia a tributação cumulativa, alcançando as operações de venda e consignações de mercadorias (bens tangíveis). O IVC incidia em todas as fases de circulação dos produtos, sobre o valor bruto de venda, do produtor até o consumidor final, causando distorções na formação de preços e incentivando as empresas a verticalizar a atividade produtiva para evitar a cobrança de imposto sobre imposto.

Atualmente a tributação cumulativa sobre o consumo de bens e serviços é aplicada em algumas atividades e setores específicos. O Imposto sobre Serviços (ISS), de competência municipal, previsto no art. 156, III, da CF/88, que alcança os serviços constantes da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, com alíquotas que variam em média entre 5% e 3%, é um típico tributo de incidência cumulativa.

Ocorre também a tributação cumulativa nas operações sujeitas às contribuições federais PIS/COFINS, nas situações expressamente previstas na legislação de regência, incidentes sobre o faturamento bruto de pessoas jurídicas.[2]

A nosso ver a aplicação da técnica da tributação cumulativa deve ser utilizada em situações específicas, devendo recair preferencialmente sobre os setores e atividades econômicas em que a cadeia de circulação do bem ou serviço seja composta de poucas ou de uma única etapa até o consumo final ou que o uso da não cumulatividade se mostre impossível ou de difícil utilização. Veremos mais à frente que essa modalidade de apuração da base imponível foi objeto de previsão na Reforma Tributária recentemente aprovada, em situações excepcionais, alcançando basicamente algumas atividades do setor de serviços

Por sua vez a tributação plurifásica não cumulativa implica que a cada etapa de circulação dos bens e serviços seja considerada a incidência já ocorrida nas transações anteriores, abatendo-se o imposto que incidiu na etapa de aquisição. Recolhe-se o gravame apenas sobre o valor que foi acrescido ou agregado.

A modalidade de tributação plurifásica foi utilizada nas operações sujeitas ao antigo ICM, pelos Estados e Distrito Federal, tributo que substituiu o IVC na reforma tributária de 1965. Em 1988 o ICM foi sucedido pelo ICMS, com a inclusão no seu campo de incidência das operações com combustíveis e lubrificantes, minerais e energia elétrica, que estavam submetidos aos tributos únicos federais, além dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e os serviços comunicação, atividades anteriormente oneradas também por tributos da União.

Para melhor visualização do que foi até aqui exposto, apresentamos no quadro abaixo um comparativo para demonstrar a diferença aritmética entre a tributação em cascata (cumulativa – Coluna E) e a tributação não cumulativa (Coluna G), em que se opera a compensação do tributo pago nas operações anteriores. No exemplo fictício todas as operações foram gravadas pela alíquota de 10% (Coluna C), sobre o valor da venda (Coluna B), com agregação de $100 em cada etapa. Na tributação cumulativa, em que não há dedução do tributo pago na etapa anterior (Coluna D), o recolhimento ao fisco totalizou a quantia $ 100,00. Em contraposição, adotando-se a técnica da não cumulatividade, onde só se tributa o valor agregado em cada etapa, com a dedução dos créditos fiscais (Coluna F), o total recolhido aos cofres públicos somou a cifra de 40,00, valor integralmente repassado ao consumidor final na última etapa de circulação do bem (Coluna A – última linha). Os contribuintes das etapas intermediárias de circulação (empresas II, III e IV) não foram onerados com tributo incidente na etapa anterior de circulação, pois puderam fazer a compensação através do abatimento dos créditos fiscais.

A maior parte dos países utiliza a técnica da tributação plurifásica, não cumulativa, nos impostos incidentes sobre o consumo de bens e serviços, de forma que esses tributos passaram a ser denominados genericamente de IVAs (Impostos sobre Valor Agregado). [3]

Considerando que a técnica da não cumulatividade é a predominante hoje no mundo moderno, pode a legislação seguir caminhos distintos quanto à quantidade de deduções a serem permitidas para abatimento.

Respeitante ao crédito sobre bens do ativo imobilizado a legislação poderá:

1 - Negar a dedução do imposto que grava investimentos ou bens utilizados no processo produtivo (temos aqui o IVA bruto ou IVA tipo produto);

2 - Autorizar a dedução (IVA líquido)

O IVA líquido pode assumir duas formas:

1 - IVA tipo renda: a dedução do tributo incidente sobre bens do ativo fixo é admitida de forma fracionada, a exemplo do que ocorre com o ICMS, parcelado em valores fixos durante 48 meses (4 anos), e proporcionalmente ao valor das saídas tributadas, de acordo com o regramento previsto na lei complementar 87/96;

2 - IVA tipo consumo: a compra de bens do ativo imobilizado gera crédito integral e aproveitável à vista. Este é o modelo adotado na União Europeia.

Em relação aos insumos utilizados pelos fabricantes, produtores, revendedores e prestadores de serviços para uso nas atividades que viabilizam a venda subsequente de mercadorias ou a prestação de serviços tributados pelo IVA, apresenta-se a dicotomia entre o crédito físico e o crédito financeiro.

No crédito físico permite-se o abatimento do imposto que incidiu nas aquisições de matérias primas e bens intermediários consumidos no processo produtivo, desde que esses insumos não sejam reutilizados em mais de uma etapa da produção, ou seja, o consumo dos itens aplicados no processo de produção dever ser imediato ou instantâneo. A diferença é que as matérias primas se incorporam ao produto final e os bens intermediários não, salvo resíduos indesejáveis.

No crédito financeiro é autorizada a compensação sobre todo e qualquer bem destinado a atividade fim do contribuinte. O IVA europeu utiliza o modelo de crédito financeiro, admitindo o abatimento de todas as aquisições tributadas, exceto se os bens forem alheios à atividade empresarial.

No Brasil a legislação de regência do IPI segue o modelo do crédito físico, com vedação de abatimento em relação às aquisições de bens para o ativo imobilizado e de insumos não consumidos ou utilizados no processo produtivo. [4]

Relativamente ao ICMS, de competência dos Estados e do DF, após a Lei Complementar 87/1996, foi reconhecido o direito ao crédito nas aquisições de bens para uso e consumo das empresas, a partir de 1º/01/1998. Mas com o advento das leis complementares 92/1997, 99/1999, 114/2002, 138/2010 e 171/2019, o início do aproveitamento do crédito integral (crédito financeiro) foi objeto de sucessivas prorrogações, com vigência transferida na última alteração para o ano de 2033, exercício fiscal em que se prevê também a extinção do ICMS pela Reforma de 2023.

Portanto, a não cumulatividade terá maior ou menor amplitude conforme a espécie ou o modelo de IVA que for implementado na legislação de cada país.

Importante repisar que o efeito mais importante da técnica de tributação sobre o valor agregado, através da forma não cumulativa, é o repasse integral da carga tributária para o adquirente ou consumidor final do bem ou serviço. Esse modelo permite que seja estabelecida a neutralidade fiscal para os contribuintes do IVA que integram as cadeias intermediárias de produção e circulação. O IVA passa a ser um verdadeiro tributo incidente sobre o consumo por não onerar as atividades de produção e distribuição das empresas.

Porém, na atual estrutura tributária brasileira em que coexistem tributos cumulativos e não cumulativos é gerado um efeito econômico bastante negativo chamado de “resíduo tributário” ou “cumulatividade residual”, ou seja, os contribuintes não conseguem recuperar a totalidades dos tributos incidentes ao longo da cadeia produtiva. [5]

Parte dos impostos por não serem passíveis de recuperação ou compensação são incorporados aos preços dos bens e serviços, tornado a produção nacional menos competitiva no mercado internacional e encarecendo os produtos no mercado interno. Esta distorção é mais acentuada quanto maior ou mais longa for a cadeia produtiva, de forma que o produto nacional fica, em muitos casos, mais caro que o importado de um país com IVA totalmente não cumulativo.

Várias são as razões que geram os “resíduos tributários” ou a “cumulatividade residual”, merecendo destaque as situações abaixo descritas, seguidas de alguns exemplos concretos que demonstram essas distorções:

1 - O tributo incidir sobre ele mesmo: o ICMS integra a sua base de cálculo (cálculo por dentro), de maneira que uma alíquota nominal de 18% representa uma alíquota efetiva de 21,95%, mas o contribuinte só recupera o tributo calculado pela alíquota nominal;

2 - O tributo incidir sobre outros tributos: na base de cálculo do ICMS deve ser adicionado o IPI, de competência da União, se a operação não for fato gerador dos dois tributos, onerando de forma mais acentuada as empresas do setor de comércio, que não são contribuintes do imposto federal;

3 - O tributo não ser recuperável: o ISS é um imposto totalmente cumulativo que não dá direito a crédito para abatimento nas operações subsequentes, gerando repercussão econômica sobre os contribuintes adquirentes de serviços que estejam no meio da cadeia de produção e distribuição;

4 - A legislação do tributo não admite certos tipos de crédito (não cumulatividade parcial) – a lei complementar do ICMS e a lei do IPI vedam a apropriação de créditos relativos à aquisição de bens de uso e consumo utilizados pelo estabelecimento empresarial.

O efeito negativo do “resíduo tributário” na economia nacional produz repercussões na competividade dos produtos e serviços, conforme destacamos nos exemplos abaixo:

1 - O ISS incidente sobre os serviços consumidos pelas empresas de todos os setores da economia irá compor o preço de venda dos produtos em razão desse tributo não ser recuperável. Esse efeito cumulativo do ISS irá repercutir nos preços dos bens e serviços, onerando as exportações brasileiras e encarecendo também os produtos no mercado nacional. O Brasil exporta o ISS.[6]

2 - No caso do IPI, o tributo não gera crédito para os contribuintes não industriais ou a eles equiparados. O imposto torna-se cumulativo nas etapas subsequentes à produção fabril, onerando também as exportações promovidas pelas empresas dos demais setores da economia (agronegócio, comércio e serviços).

A Reforma Tributária recentemente aprovada pelo Congresso Nacional deve reduzir de forma significativa a “cumulatividade residual” dos tributos que incidem sobre os bens e serviços produzidos no Brasil, através da adoção de um regime de não cumulatividade “quase pleno”, em conformidade ao que já é adotado nos IVAs de grande parte dos países do mundo.

A expectativa dos agentes econômicos é que os novos tributos irão aumentar a competitividade das empresas brasileiras, por conta da redução dos efeitos cumulativos dos tributos que serão substituídos. Nesse cenário, fatores como a eficiência empresarial, a redução dos custos de produção e a qualidade dos produtos e serviços terão mais impacto do que a carga de impostos na formação dos preços dos bens e serviços.

Passaremos doravante comentar qual o desenho normativo foi dado ao princípio ou à técnica da não cumulatividade pelo constituinte reformador de 2023.

3 - O regime de creditamento do IBS e da CBS

A Constituição ao se referir ao IBS, no art. 156-A, § 1º, inc. VIII, da CF/1988, na redação introduzida pela Emenda 132 estabeleceu regra com o seguinte conteúdo:

Art. 156-A – Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios.

§ 1º O imposto previsto no caput será informado pelo princípio da neutralidade e atenderá o seguinte:

(...)

VIII - será não cumulativo compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço, excetuada exclusivamente as consideradas de uso e consumo pessoal especificadas em lei complementar e as demais hipóteses previstas no texto da Constituição.

O mesmo tratamento foi estendido à CBS (art. 195, § 16).

A partir da leitura dos dispositivos constitucionais acima mencionados é possível se inferir que o legislador constitucional optou em adotar para as operações sujeitas aos dois novos tributos:

1 - a tributação plurifásica (para a maior parte das operações);

2 - não cumulativa (quase plena, com algumas exceções);

3 - IVA tipo consumo (crédito integral e imediato para os bens do ativo imobilizado);

4 - direito à compensação do tributo que incidiu na aquisição de qualquer bem ou serviço (matéria prima, produto intermediário, embalagem ou material de uso e consumo) desde que destinado ou aplicado na atividade fim do contribuinte (crédito financeiro).

É possível também se concluir que as hipóteses de vedação, limitação ou de restrição ao uso do crédito fiscal do IBS e da CBS serão exclusivamente aquelas listadas no texto da Lei Maior, seguindo bem o legislador ao adotar essa diretiva para que se evite situações de tributação cumulativa (total ou residual) na legislação complementar.

Contudo a aplicação na prática do princípio ou da técnica da não cumulatividade demandará em diversas situações previstas na EC 132 detalhamentos que deverão ser esmiuçados no texto da lei complementar do IBS e da CBS, ainda em elaboração pelo Poder Executivo Federal para posterior encaminhamento ao Congresso Nacional.

Analisaremos no tópico seguinte as situações que demandarão regramento específico na legislação infraconstitucional, quase todos eles concentrados nas hipóteses de vedação, limitação ou restrição ao uso do crédito fiscal.

4- Vedações, limitações ou restrições ao uso do crédito fiscal previstas na EC 132

4.1 - Bens de uso e consumo pessoal.

Dispositivos correspondentes da CF: art. 156-A, inc. VIII c/c art. 195, § 16

As operações com bens e serviços destinadas a uso ou consumo pessoal deverão ser obrigatoriamente especificadas na lei complementar do IBS e da CBS, por força do mandamento constitucional.

Nesta categoria deverão estar inclusos todos os bens e serviços não utilizadas para a obtenção de receitas de operações tributadas, o equivalente no Imposto de Renda às denominadas “despesas não operacionais” ou que não tenham nexo com as atividades produtivas e negociais do empreendimento, razão pela qual nas suas aquisições será vedado o aproveitamento do crédito pelos contribuintes do IBS e da CBS para abatimentos de débitos das operações subsequentes.

Podem servir de exemplos de hipóteses desvinculadas da atividade operacional dos contribuintes do IBS e da CBS as aquisições de veículos para uso pessoal ou particular dos diretores da empresa e os gastos com eventos festivos da pessoa jurídica.

4.2 - Demais situações limitadoras do direito ao crédito fiscal

Em seguida abordaremos as demais situações inseridas no texto constitucional pela Emenda 132, em que foram estabelecidas limitações, condicionantes ou vedações ao aproveitamento de créditos fiscais e que deverão ser objeto de regulação em lei complementar. Faremos menção para cada caso dos correspondentes dispositivos que foram acrescentados ao texto da Constituição.

4.2.1 - Transferida para a Lei complementar estabelecer hipóteses em que o aproveitamento do crédito do IBS e da CBS ficará condicionado ao efetivo recolhimento do imposto, desde que:

1 - o adquirente possa fazer esse recolhimento;

2 - o pagamento do tributo ocorra na liquidação financeira da operação.

Dispositivos correspondentes da CF: Art. 156-A, § 5º, inc. II, alíneas “a” e “b” c/c o art. 195, § 16.

Um dos efeitos benéficos da vinculação do direito ao crédito ao recolhimento prévio do IBS e da CBS é inibir a prática de fraudes que podem gerar prejuízos milionários para o erário.

Uma das fraudes mais comuns praticadas por contribuintes que buscam se evadir do pagamento de tributos é a emissão de “notas frias”, documentos fiscais que registram operações que nunca ocorreram de fato, seja em relação à venda de um produto ou prestação de serviço ou que ocorreram, mas não da forma como foram registradas. Um exemplo deste tipo de fraude são as notas emitidas com valores maiores ou menores visando a redução indevida das quantias a serem recolhidas ao fisco. As empresas fraudadoras também recorrem a esse artifício para apropriar-se, por exemplo, de créditos ilegais, reduzindo por meio ilícitos o débito a pagar.

Efeito semelhante pode ocorrer nas situações de inadimplência planejada. A empresa fornecedora realiza a operação de venda, destaca o imposto no documento fiscal e no vencimento da obrigação não recolhe o tributo em favor do sujeito ativo. Realiza de forma intencional a apropriação dos valores que deveriam ter sido repassados ao fisco. Porém a empresa adquirente tem o direito de se creditar do imposto destacado. Nesta modalidade de ilícito tributário, empresas são constituídas no meio da cadeia, normalmente por interposição fraudulenta, com o objetivo de sonegar o imposto. Promovida a execução fiscal para a cobrança do imposto destacado e não recolhido, o sujeito ativo exequente descobre tardiamente que a empresa emitente dos documentos fiscais ou seus sócios não possuem patrimônio ou que o estabelecimento empresarial encerrou suas atividades.

Essa prática é comum mundo afora, inclusive no Brasil, e muito frequente na Europa, recebendo ali a denominação de “fraude carrossel”.

Visando combater esses ilícitos, a lei complementar do IBS e da CBS deverá dispor sobre os mecanismos de recolhimento apartado do imposto (split payment). Através desse expediente o contribuinte que fornecer ou adquirir bens e serviços tributados terá a informação segregada das parcelas relativas ao custo da compra e venda e dos tributos que fazem parte da operação, devendo efetuar o pagamento de cada parcela a quem de direito. Este pagamento poderá ocorrer quando da liquidação financeira da operação junto uma instituição financeira que efetuará, quase que de forma automática e em conformidade com o fluxo de ingresso de recursos no caixa da empresa, o repasse dos recursos aos correspondentes credores: fornecedores, intermediários e fiscos.

Uma das soluções possíveis de serem estabelecidas na lei complementar, dentro dessa sistemática de pagamento apartado, é o fornecedor e o adquirente pactuarem quem deverá recolher o tributo incidente na operação, sendo estabelecida uma solidariedade entre ambos perante o fisco, de forma que o crédito fiscal só será admitido após o efetivo recolhimento do gravame por um deles aos cofres públicos.

No caso do IBS os recolhimentos serão realizados em favor do Comitê Gestor do imposto, para posterior repasse aos entes subnacionais onde se verificar o destino final da mercadoria ou do serviço. No caso da CBS o recolhimento será efetivado em favor da União, através da Receita Federal.

Nesse novo cenário que será detalhado na legislação infraconstitucional do IBS e da CBS, projeta-se a extinção da apuração e pagamento dos novos tributos com base exclusivamente em informações prestadas pelos contribuintes através da escrita fiscal. Caminha-se a passos largos para a extinção da Escrita Fiscal Digital (EFD). Em substituição à escrita fiscal deverá ser instituída a Conta Fiscal que será alimentada pelas informações geradas a partir dos documentos emitidos pelos contribuintes, contendo os valores dos débitos e dos créditos disponibilizados nos bancos dados geridos pela Administração Tributária.

Visando o pleno funcionamento desse o modelo operacional caberá ainda à lei complementar, estabelecer algumas exigências formais para os sujeitos passivos, especialmente nas operações realizadas entre contribuintes, de maneira que:

1 - a operação deverá ser obrigatoriamente acobertada por documento fiscal emitido por contribuinte em situação cadastral ativa;

2 - o adquirente deverá estar também em situação cadastral ativa;

3 - haverá a necessidade de confirmação da operação pelo adquirente que deverá declarar ao fisco se a mesma dá direito a crédito fiscal, de forma integral ou parcial;

4 - a confirmação do pagamento do tributo destacado no documento fiscal será feita pela Administração Tributária, como condição para que o adquirente possa fazer uso do crédito fiscal.

5 - caberá também à Administração Tributária disponibilizar os meios tecnológicos, através de sistemas e plataformas, para que o adquirente possa exercer a opção de recolher o tributo destacado no documento fiscal com o abatimento dos créditos a que faz jus.

O condicionamento do crédito fiscal ao efetivo recolhimento do imposto é questão que se apresenta fundamental para o bom funcionamento do sistema instituído pela Emenda 132, especialmente no IBS, considerando que a distribuição do produto da arrecadação aos Estados, Distrito Federal e Municípios, com base no princípio do destino, será feita após a dedução dos montantes equivalentes ao saldo acumulado de créditos do imposto não compensados pelos contribuintes, inclusive os derivados de exportação e os créditos não ressarcidos ao final de cada período de apuração. Ainda na composição das deduções deverão ser considerados os valores decorrentes de devolução do imposto a pessoas físicas de baixa renda (cashback), conforme disposição contida no Art. 156-A, § 4º, incisos I e II da CF/1988.[7]

Não vislumbramos no formato escolhido pelo constituinte reformador a possibilidade do Comitê Gestor do IBS e a Receita Federal devolverem às empresas saldos de créditos acumulados ou sujeitos a ressarcimento em dinheiro, ou mesmo restituíveis em valores a título de cashback, se o tributo a ser devolvido ou ressarcido não tiver sido recolhido aos cofres públicos. Aqui aplica-se a máxima: “ninguém pode devolver aquilo que não recebeu”.

Além disso o modelo proposto permite que em caso de inadimplência do fornecedor no pagamento do IBS e da CBS, o adquirente recolha o imposto devido (gerando crédito para si mesmo), passando a ser titular de um direito que garante a compensação a ser feita com pagamentos tributários futuros.

4.2.2 - A isenção e a imunidade não implicarão crédito para a compensação nas operações seguintes.

Dispositivos correspondentes da CF: Art. 156-A, § 7º, I c/c o art. 195, § 16.

O direito à dedução dos tributos que incidiram nas aquisições de bens e serviços no regime da não cumulatividade plena é amplo, desde que os itens adquiridos sejam utilizados com a finalidade de gerar operações tributadas.

A teor do que determina o art. 156-A, § 7º, inciso II, da Constituição, nas operações e prestações beneficiadas com isenção e imunidade não há exigência de tributo, acarretando a anulação do crédito relativo às operações anteriores, salvo no caso de imunidade, quando determinado em contrário na lei complementar.[8]

Caso o contribuinte forneça bens e serviços tributados conjuntamente com produtos beneficiados com isenção ou imunidade, deverá adotar um critério de proporcionalidade para se calcular o montante da parcela passível de creditamento do tributo incidente nas suas aquisições. Em regra, distribui-se o total do imposto incidente nas aquisições na proporção das operações e prestações de saídas tributadas e isentas.

4.2.3 - Nas operações com combustíveis e lubrificantes submetidos ao regime específico de tributação (incidência monofásica) será vedada a apropriação de créditos nas aquisições destinadas a distribuição, comercialização e revenda. Será concedido o crédito nas aquisições por sujeito passivo do imposto, assegurada nessa hipótese a não cumulatividade plena.

Dispositivos correspondentes da CF: Art. 156-A, § 6º, inc. I, alíneas “b” e “c” c/c o art. 195, § 16.

Nas operações com combustíveis e lubrificantes poderá ser adotada, via lei complementar, a tributação monofásica, ou seja, de incidência em uma única etapa, seguindo o modelo atualmente previsto no ICMS estadual, através da Lei Complementar 192/2022. Neste modelo, a responsabilidade pela apuração e pagamento do tributo de toda a cadeia é deslocada para o produtor (refinaria), formulador ou importador das mercadorias, em incidência única, ficando desoneradas de tributação as etapas de distribuição e comercialização, inclusive a revenda no varejo. Implementada a tributação monofásica, que afasta a incidência dos tributos nas etapas intermediárias de circulação, inclusive a revenda no varejo a consumidor final, não haverá créditos a serem compensados ao longo da cadeia de circulação dos produtos.

Somente haverá possibilidade da operação com o combustível ou lubrificante submetido à tributação monofásica, gerar direito ao crédito se o produto for utilizado em algum processo em que a haja tributação subsequente. Por exemplo: se o combustível foi aplicado em processos de industrialização com saídas posteriores de produtos tributados pelo IBS e pela CBS. A forma de operacionalizar o lançamento escritural desse crédito será objeto de detalhamento na lei complementar do IBS e da CBS.

4.2.4 - Nas prestações de serviços financeiros, operações com bens imóveis, planos de assistência à saúde e concursos de prognósticos, também submetidos ao regime de tributação específica, poderá a lei complementar alterar as regras de creditamento afastando a aplicação da não cumulatividade plena e fazendo incidir o imposto sobre a receita ou faturamento, com alíquota uniforme em todo território nacional.

Dispositivos correspondentes da CF: art. 156-A, § 6º, inc. II, alíneas “a” e “b” c/c o art. 195, § 16.

O que se antevê aqui é a possibilidade da Lei Complementar do IBS e da CBS estabelecer que a tributação das operações com as utilidades acima descritas recair sobre a receita ou faturamento do contribuinte, podendo o legislador prever a forma cumulativa, sem direito a crédito, com aplicação de alíquotas reduzidas nessas operações.

As atividades descritas no dispositivo em comento são de difícil apuração pelo regime de débitos e créditos, a exemplo do que ocorre no spread bancário, que corresponde à diferença entre a taxa de juros que as instituições financeiras pagam aos correntistas/aplicadores e o que é cobrado dos tomadores de empréstimos. Há também as situações em que o negócio desenvolvido pela empresa é mais intensivo em mão de obra (capital humano), fator de produção que na aquisição não gera créditos do IBS e da CBS. Além disso a cadeia de produção e circulação até o consumidor final pode ser curta ou inexistente, como ocorre em diversas atividades de prestação de serviços, razão pela qual nos parece ser mais viável a cobrança do IBS e da CBS ter por base a receita ou faturamento das empresas desses setores, no regime de tributação cumulativo ou monofásico.

4.2.5 - Em relação às operações promovidas por sociedades cooperativas, que deverão ser beneficiadas com redução da carga tributária através da adoção de regime específico de tributação, que poderá ser opcional, caberá à lei complementar estabelecer regras específicas relativamente ao aproveitamento de créditos das operações anteriores.

Dispositivos correspondentes da CF: art. 156-A, § 6º, inc. III, alínea “a” e “b” c/c o art. 195, § 16.

Dentre os principais aspectos contemplados pela Emenda 132/2023, merecem destaque para o cooperativismo:

1 - Reconhecimento do ato cooperativo: não incidência tributária sobre as transações internas entre as cooperativas e entre estas e seus membros (vedação à bitributação).

2 - Simplificação dos tributos: A lei complementar do IBS e da CBS poderá criar um regime específico de tributação para cooperativas, através do qual serão desoneradas de tributação as operações entre cooperativas e seus cooperados, alcançando inclusive a aquisição de insumos pelo cooperado junto à cooperativa destinados à atividade produtiva.

3 - Redução da alíquota para produtos agropecuários: A EC 132 contemplou redução de 60% na alíquota para produtos e insumos agropecuários, inclusive aqueles comercializados pelas cooperativas.

4 - Alíquota zero para produtos da cesta básica: Produtos essenciais da cesta básica terão alíquota zero, beneficiando tanto as cooperativas quanto os consumidores das mercadorias por elas produzidas.

5 - Crédito presumido para cooperativas da produção rural junto a não contribuintes: Essa medida visa incentivar a aquisição de produtos rurais junto a pequenos produtores, não contribuintes, assegurando o direito ao crédito em fortalecimento ao setor cooperativista.

4.2.6 - Também poderão estar inseridos nas regras de alteração de creditamento os serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, agências de viagem e turismo, bares e restaurantes, SAF (Sociedades Anônimas Futebol), aviação regional, serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário intermunicipal e interestadual, ferroviário e hidroviário.

Dispositivos correspondentes da CF: Art. 156-A, § 6º, incisos IV e VI c/c o art. 195, § 16.

Essas atividades estarão submetidas ao regime de tributação específico no IBS e na CBS, em que a incidência poderá ser monofásica ou submetida às regras de tributação reduzida, de forma cumulativa, sobre a receita ou faturamento da pessoa jurídica, com aplicação de alíquotas de menor valor, uniformes em todo o território nacional. Cabe aqui os mesmos comentários apresentados no item 2.5.

4.2.7 - Regime Único de Tributação – Transitabilidade do optante do Simples Nacional.

Dispositivos correspondentes da CF: Art. 146, §§ 2º e 3º, inc. III, alínea “d”.

Quanto aos contribuintes optantes peloo regime único de tributação previsto na Lei Complementar 123/2006, que abarca as microempresas e empresas de pequeno porte, submetidos à tributação reduzida, o texto constitucional em exame previu a possibilidade dos seus beneficiários efetuarem o recolhimento do IBS e da CBS na sistemática de apuração normal. Em cada período de apuração o micro e pequeno empresário pagarão ao fisco a diferença entre o tributo cobrado de seus clientes (débitos) e o tributo incidente nas aquisições junto a seus fornecedores (créditos), em conformidade com o princípio da não cumulatividade.

Vislumbramos aqui que o exercício da opção pelo regime normal de tributação no IBS e na CBS deverá ser exercido preponderantemente por contribuintes do Simples Nacional que sejam fornecedores de bens e serviços a outras empresas. Nesse caso a parcela do recolhimento unificado do Simples Nacional referente aos novos tributos não será cobrada das microempresas e das empresas de pequeno porte.

Por sua vez, na hipótese do contribuinte do Simples Nacional não optar pelo pagamento do IBS e da CBS por meio da apuração normal, preferindo realizar o recolhimento dos novos tributos no regime unificado, será vedada a apropriação de créditos fiscais pelas suas aquisições. Porém, o texto constitucional garantiu às empresas adquirentes, cadastradas no regime normal, a procederem à compensação dos créditos destacados nos documentos fiscais em montante equivalente ao que for cobrado por meio do regime único, dando assim plena efetividade ao princípio constitucional da não cumulatividade.

4.2.8 - Caberá ainda à Lei Complementar do IBS e da CBS dispor sobre a forma de desoneração da aquisição de bens de capital pelos contribuintes que poderá ser implementada por meio de:

1 - crédito integral e imediato do imposto;

2 - diferimento; ou,

3 - redução de 100% das alíquotas do imposto.

 Dispositivos correspondentes da CF: Art. 156-A, § 5º, inc. V, alíneas “a”, “b” e “c”, c/c o art. 195, § 16.

De acordo com texto da EC 132/23, foi adotado o regime de crédito quase pleno (crédito financeiro), para o IBS e a CBS, inclusive em relação às aquisições de bens para integrar o ativo permanente das empresas, desde que esses bens sejam utilizados na atividade fim do contribuinte. A regra constitucional em exame foi elaborada para que o tributo incidente nas aquisições de bens de capital seja neutralizado através da compensação total e imediata na conta gráfica do contribuinte, ou seja, sem postergações no tempo.

No entanto outras soluções foram apresentadas pelo legislador constitucional para tornar a tributação dos bens de capital neutra, de forma a não onerar os investimentos em maquinário dos contribuintes do IBS e da CBS. Essas soluções poderão ter previsão na lei complementar dos novos tributos e envolvem as seguintes medidas:

1 - Diferir a exigência do imposto para o momento posterior, com possível desoneração do seu recolhimento após certo tempo de uso dos bens de capital pela empresa, configurando uma típica isenção; ou.

2 - Desonerar de tributação as aquisições de bens de capital estabelecendo redução de 100% nas alíquotas do IBS e da CBS, medida que também equivale a uma isenção.

5 - Conclusão

Grande parte do que foi tratado neste artigo é matéria que será detalhada na legislação infraconstitucional. Portanto, há muito ainda a ser construído pelo legislador na tarefa de dar efetividade às normas inseridas na Constituição pela Emenda 132/2023, especialmente no que se refere à aplicação do princípio da não cumulatividade e no tocante às regras que regerão o regime de apuração do IBS e da CBS.

Todavia, parece ser de fundamental importância ampliar ao máximo, nas leis complementares, as hipóteses em que o aproveitamento dos créditos do IBS e da CBS será condicionado ao efetivo recolhimento do tributo, considerando que o modelo de tributação aprovado na Reforma estabeleceu que a distribuição do produto da arrecadação aos entes federados será feita após a dedução dos montantes relativos aos créditos acumulados, inclusive os originários de exportação, e dos valores devolvidos à pessoas físicas de baixa renda através do cashback.

Por sua vez o novo modelo trouxe avanços significativos para os contribuintes considerando que foi assegurado amplo direito à compensação do tributo incidente nas aquisições de bens e serviços aplicados na atividade fim do sujeito passivo, ressalvadas as hipóteses de uso e consumo final e outras elencadas no próprio texto constitucional. Além disso foi estabelecido pela norma, a prioridade na devolução ou restituição dos créditos acumulados em prazo relativamente curto (até 60 dias).

Resta-nos, neste momento, aguardar as soluções que serão apresentadas nos projetos de leis em elaboração pelo Poder Executivo Federal para encaminhamento ao Congresso Nacional. Essas leis terão que ser fiéis ao texto constitucional para que não sejam abertas brechas que levem à judicialização da Reforma Tributária.

Deflagrada a etapa que dará início ao processo legislativo através do qual serão votadas pelo Congresso Nacional as leis instituidoras do IBS e da CBS, revisitaremos os temas aqui tratados.

(*) Bacharel em Direito, Diretor de Assuntos Fiscais e Tributários do IAF Sindical

 (**) Bacharel em Direito, Ex-Diretor Jurídico do IAF Sindical

[1] Combustíveis sujeitos à tributação monofásica nos termos da Lei Complementar 192/2022: gasolina, diesel, biodiesel, álcool etanol anidro e gás liquefeito de petróleo (GLP), inclusive o que for derivado de gás natural.

[2] No regime cumulativo as contribuições PIS e COFINS são pagas sem dedução ou abatimento dos valores recolhidos na operação anterior. Alíquotas no regime cumulativo: PIS 0,65% e COFINS 3,0%, incidentes sobre a receita bruta das pessoas jurídicas. Vide Instrução Normativa RFB (Receita Federal do Brasil) nº 2.121, de 15/12/2022, que consolida as normas sobre a apuração, a cobrança, a fiscalização, a arrecadação e a administração da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.

[3] A maioria dos países do mundo cobra imposto sobre o consumo de bens e serviços e quase todos os integrantes da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) exigem o Imposto sobre Valor Agregado (IVA). A única exceção seria os Estados Unidos, onde a cobrança é subnacional, com incidência em uma única a etapa.

[4] O artigo 226, I, do RIPI (Regulamento do IPI - Decreto nº 7.212/2020), prescreve que os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;

[5] Em recente estudo promovido pela Associação de Fiscais Estaduais (FEFRAFITE) intitulado “Análise comparada da tributação ao consumo – Brasil pré-reforma x Modelo de IVA como o europeu”, o “resíduo tributário” é 28 (vinte e oito) vezes maior no Brasil do que o verificado na União Europeia. O estudo é assinado pelos auditores fiscais de São Paulo: Luciana Moscardi Grillo e Rodrigo Frota da Silveira, e pelo auditor fiscal da Espanha, pesquisador do GT IVA do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV, Franscisco Javier Sánchez Gallardo. A íntegra do estudo está disponível em: "https://www.poder360.com.br/economia/acumulacao-de-imposto-no-brasil-chega-a-28-vezes-a-da-uniao-europeia"

[6] A indústria é o setor da economia mais afetado pela cumulatividade residual. Segundo dados da Pesquisa Industrial Anual (PIA), realizada em 2019 pelo IBGE, o ISS representa 7% das despesas totais das empresas do setor industrial.

[7] Art. 156-A, § 4º: "Para fins de distribuição do produto da arrecadação do imposto, o Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços: I - reterá o montante equivalente ao saldo acumulado de créditos do imposto não compensados pelos contribuintes e não ressarcidos ao final de cada período de apuração e os valores decorrentes do cumprimento do §5º, VIII" (cashback).

[8] Art. 156-A, § 7º, inciso II – “A isenção e a imunidade acarretarão a anulação do crédito relativo às operações anteriores, salvo na hipótese de imunidade, quando determinado em contrário em Lei Complementar”